06.08.12 Куплен объект и улучшения в придачу
ФНС России в письме от 18.06.2012 № ЕД-4-3/9951 рассказала, как бывшему арендатору учитывать неотделимые улучшения в арендованные помещения, если до окончания срока действия договора аренды эти помещения приобретены им по договору купли-продажи. Сразу скажем, что разъяснения в пользу налогоплательщиков.
Было ваше, стало наше
В письме рассмотрена следующая ситуация. Организация по согласованию с арендодателем произвела неотделимые улучшения в арендованные помещения, стоимость которых не возмещается. До истечения срока договора аренды организация приобрела арендованные помещения в собственность по договору купли-продажи. При этом она не передавала неотделимые улучшения арендодателю (они не выходили из ее правообладания) и после покупки помещений продолжает их использовать в своей деятельности как собственник.
Организация обратилась в ФНС России с такими вопросами. Можно ли для целей налогообложения прибыли увеличить первоначальную стоимость приобретенных объектов недвижимости на недоамортизированную часть стоимости капитальных вложений в виде неотделимых улучшений? Правомерно ли в данном случае недоамортизированную часть стоимости неотделимых улучшений учитывать в расходах путем начисления амортизации в течение срока полезного использования объекта недвижимости?
Налоговики: нет проблем
Специалисты налоговых органов не стали чинить препятствия и разрешили организации учесть недоамортизированную часть неотделимых улучшений, произведенных в арендованное имущество, в первоначальной стоимости купленного объекта, которое ранее находилось в аренде. Вот как аргументировали свою позицию налоговики.
Арендатор вправе начислять амортизацию на капитальные вложения в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия собственника имущества, в части затрат, не возмещаемых арендодателем, в течение срока действия договора аренды (п. 1 ст. 258 НК РФ).
Приобретенные по договору купли-продажи помещения организация отражает в составе основных средств. Первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ (п. 1 ст. 257 НК РФ).
В пункте 2 ст. 257 НК РФ установлено, что первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям. По мнению налоговиков, капитальные вложения в виде неотделимых улучшений в основные средства могут рассматриваться в контексте п. 2 ст. 257 НК РФ.
Таким образом, после перехода права собственности на имущество в результате его покупки арендатор вправе увеличить первоначальную стоимость данного основного средства на недоамортизированную часть неотделимых улучшений и начислять амортизацию исходя из вновь сформированной стоимости объекта.
Заметим, что аналогичной позиции придерживаются и специалисты Минфина России (письмо от 06.06.2012 № 03-03-10/61).
Внимание! подводный камень
Позиция контролирующих органов выгодна налогоплательщикам. Ведь она позволяет бывшему арендатору полностью самортизировать неотделимые улучшения, произведенные им в арендованном помещении. Но при этом важно не оформлять возврат арендованного помещения арендодателю. Поясним.
В общем случае при прекращении договора аренды арендатор обязан вернуть арендодателю имущество в том состоянии, в котором он его получил, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором (ст. 622 ГК РФ). Но когда договор аренды расторгается в связи с приобретением арендатором арендуемого помещения в собственность, помещение из владения арендатора не выходит и фактически арендодателю не возвращается.
Так, ФАС Уральского округа в постановлении от 01.07.2010 № Ф09-4941/10-С2 отметил, что в период действия договора объект аренды был приобретен арендатором в собственность и помещение из его правообладания не вышло. Доказательства фактической передачи арендодателю произведенных арендатором неотделимых улучшений в деле отсутствуют (Определением ВАС РФ от 09.12.2010 № ВАС-14603/10 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ).
Поскольку арендатор неотделимые улучшения арендодателю не передает, последний реализует арендатору помещение по стоимости, не включающей в себя стоимость произведенных неотделимых улучшений.
В то же время у арендатора в составе основных средств на дату расторжения договора аренды числится не полностью самортизированный объект в виде неотделимых улучшений. Когда по окончании договора аренды эти улучшения вместе с объектом аренды передаются арендодателю, данный объект основных средств списывается с баланса арендатора. Но в рассматриваемом случае неотделимые улучшения остаются во владении арендатора (теперь уже бывшего) и арендодателю не передаются. Соответственно оснований для списания данного объекта с баланса у бывшего арендатора нет. В бухгалтерском учете недоамортизированная часть капвложений списывается со счета 01 на счет 08 и впоследствии учитывается при формировании стоимости купленного объекта недвижимости.
Что касается налогового учета, при прекращении договора аренды бывший арендатор, а ныне собственник имущества не вправе для целей налогообложения прибыли продолжать начислять амортизацию, поскольку в силу п. 1 ст. 258 НК РФ амортизация по неотделимым улучшениям начисляется только в течение срока действия договора аренды. В принципе контролирующие органы могли бы взять на вооружение формальный подход и говорить, что нормами Налогового кодекса не предусмотрено увеличение первоначальной стоимости приобретенного объекта аренды на стоимость ранее произведенных неотделимых улучшений. Тогда остаточную стоимость неотделимых улучшений арендатор не смог бы учесть в составе расходов. Но и Минфин России, и налоговики пошли навстречу налогоплательщикам и разрешили на эту остаточную стоимость увеличить первоначальную стоимость приобретенного объекта аренды, позволив тем самым полностью учесть затраты на производство неотделимых улучшений в составе расходов при расчете налога на прибыль.
Если вы оформите возврат ранее арендованного имущества, то воспользоваться выгодными разъяснениями чиновников будет уже нельзя. Поскольку улучшения будут уже списаны.
Источник: "Экономика и жизнь"
