06.07.09 Налоговая проверка: если инспектор ошибся...

В ходе мероприятий налогового контроля инспекторы зачастую нарушают процедуру и порядок их проведения. Невнимательность проверяющих может оказаться на руку налогоплательщикам: ошибки налоговиков нередко служат основанием для отмены решений, вынесенных по результатам проверок.

В статье 87 НК РФ предусмотрено два вида налоговых проверок — камеральные и выездные. Камеральные проводятся непосредственно в инспекции на основе представленных налогоплательщиком деклараций и иных документов (ст. 88 НК РФ), выездные — на территории налогоплательщика (ст. 89 НК РФ). Названные проверки существенно отличаются организацией и процедурами, поэтому различаются и совершаемые налоговиками ошибки.

Ошибки при «камералке»

В статье 88 НК РФ установлено, что камеральная проверка проводится в том числе на основе документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа. Руководствуясь данной нормой, налоговики могут доначислить организации или предпринимателю налоги на основании имеющихся у них документов о деятельности налогоплательщика. Причем налоговые декларации за указанный период они могут не принять во внимание.

В подобной ситуации суды разделяют позицию налогоплательщиков и указывают, что необходимым условием проведения камеральной налоговой проверки является представление налогоплательщиком в налоговый орган именно налоговой декларации за соответствующий налоговый период. Доначисление налога при отсутствии декларации предполагает иные меры налогового контроля (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 29.07.2008 № А82-11768/2007-20).

Нередко при проведении камеральной проверки налоговые инспекторы помимо представленных налоговых деклараций требуют от налогоплательщика дополнительные документы, подтверждающие правомерность исчисления и уплаты налогов. И в этом случае суды однозначно считают, что налоговый орган не вправе запрашивать у налогоплательщика документы, касающиеся финансово­-хозяйственной деятельности, если в ходе камеральной проверки в представленных декларациях не обнаружено ошибок (постановления Президиума ВАС РФ от 11.11.2008 № 7307/08, ФАС Уральского округа от 21.01.2009 № Ф09-5146/08-С2 и от 15.01.2009 № Ф09-10183/08-С2, Дальневосточного округа от 19.01.2009 № Ф03-6218/2008).

Ошибки при выездной налоговой проверке

Решение: ищите конкретные налоги

При выездной налоговой проверке немаловажную роль играет соблюдение процедуры ее назначения. Так, согласно п. 2 ст. 89 НК РФ в решении о проведении выездной налоговой проверки должны, в частности, содержаться сведения о предмете проверки, то есть конкретные виды налогов, правильность исчисления и уплаты которых подлежит проверке. В противном случае проверка неправомерна (Определение ВАС РФ от 17.04.2008 № 5118/08). Напомним, что форма решения о проведении выездной налоговой проверки утверждена приказом ФНС России от 25.12.2006 № САЭ-3-06/892@.

И все же основные ошибки в ходе выездных проверок налоговые инспекторы допускают в момент оформления результатов проверки.

Акт: внимание на формальности

Окончание выездной налоговой проверки оформляется актом налоговой проверки — в течение двух месяцев со дня составления справки о проведенной проверке (п. 1 ст. 100 НК РФ). После получения акта налогоплательщик в течение 15 дней может представить в налоговую инспекцию возражения по нему (п. 6 ст. 100 НК РФ).

Данные нормы в совокупности обеспечивают предусмотренные п. 7 и 9 п. 1 ст. 21 НК РФ права налогоплательщика представлять налоговым органам и их должностным лицам пояснения по актам проведенных проверок и получать копии актов.

Отсутствие акта налоговой проверки или включение в решение фактов и обстоятельств, выявленных в результате проверки, но не зафиксированных в акте, оформленном по итогам налоговой проверки, может послужить основанием для отмены судом решения налогового органа, принятого по результатам такой проверки (определения ВАС РФ от 16.12.2008 № ВАС-15944/08 и от 26.02.2007 № 1191/07).

В то же время отсутствие подписей всех лиц, проводивших проверку, в сводном акте проверки — не основание для признания незаконным решения налоговой инспекции (Определение ВАС РФ от 30.01.2009 № ВАС-15374/08).

Акт налоговой проверки должен быть составлен и вручен налогоплательщику в течение пяти дней с даты оформления этого акта (п. 5 ст. 100 НК РФ). Такие временные ограничения законодатель ввел для налоговых органов с 1 января 2009 г. (Федеральный закон от 26.11.2008 № 224-ФЗ).

По общему правилу акт вручается лицу, в отношении которого проводилась проверка, или его представителю под расписку либо передается иным способом, свидетельствующим о дате его получения. Если вручить акт лично не удается, его направляют почтой.

Невручение акта налоговой проверки исключает возможность в дальнейшем привлечь налогоплательщика к налоговой ответственности, поскольку считается существенным нарушением процедуры привлечения к налоговой ответственности (постановления ФАС Дальневосточного округа от 07.08.2008 № Ф03-А51/08-2/1990, ФАС Уральского округа от 30.10.2006 по делу № Ф09-9512/06-С2).

Обратите внимание на такой нюанс. Налоговым инспекторам может быть известен и юридический, и фактический адрес местонахождения налогоплательщика. Но акт направляют почтой по юридическому адресу, что влечет несвоевременное получение документа. В данном случае налогоплательщик может попробовать доказать формальный подход налоговиков к исполнению публичноправовых обязанностей, установленных налоговым законодательством (постановление ФАС Московского округа от 10.02.2009 № КА-А40/12874-08).

Место встречи изменить нельзя

Отдельно необходимо отметить нарушения налоговиков при вынесении решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки.

В соответствии с п. 1 ст. 101 Налогового кодекса РФ акт налоговой проверки и другие ее материалы, письменные возражения налогоплательщика по акту должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего проверку. Решение по результатам рассмотрения материалов принимается в течение десяти дней со дня истечения срока, отпущенного налогоплательщику на составление возражений по акту. Указанный срок может быть продлен, но не более чем на месяц.

Руководитель (заместитель руководителя) налогового органа извещает о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки лицо, в отношении которого она проводилась (п. 2 ст. 101 НК РФ).

Неизвещение или ненадлежащее извещение налогоплательщика о месте и времени рассмотрения материалов проверки может стать основанием для признания недействительным решения налогового органа о привлечении налогоплательщика к ответственности (определения ВАС РФ от 16.09.2008 № 12043/08, от 29.04.2009 № ВАС-5383/09, постановления ФАС Волго-Вятского округа от 16.04.2009, Восточно­-Сибирского округа от 28.04.2009 № А33-15383/07-Ф02-1693/09).

Например, в одном случае извещение о времени и месте рассмотрения материалов проверки было направлено налогоплательщику по почте всего за три дня до их рассмотрения. По мнению суда, в подобной ситуации налогоплательщик не может участвовать в процессе рассмотрения указанных материалов. Дело в том, что по общему правилу, предусмотренному налоговым законодательством, корреспонденция налогового органа считается полученной налогоплательщиком на шестой день с даты отправки заказного письма (п. 5 ст. 100 НК РФ, постановление ФАС Центрального округа от 23.01.2009 № А08-7644/07-1).

Дополнительные мероприятия налогового контроля

Очень часто после составления акта налоговой проверки и анализа поступивших возражений налогоплательщика руководитель налогового органа (его заместитель) принимает решение о проведении в срок, не превышающий месяц, дополнительных мероприятий налогового контроля. Их цель — получить дополнительные доказательства для подтверждения факта налогового правонарушения (п. 6 ст. 101 НК РФ).

Налоговый кодекс не освобождает налоговиков от обязанности известить налогоплательщика о времени и месте рассмотрения материалов проверки, полученных в результате проведения дополнительных мероприятий налогового контроля по их окончании. Однако налоговые инспекторы, как правило, пренебрегают этой обязанностью.

Тот факт, что налогоплательщика не известили о времени и месте рассмотрения материалов проверки, полученных в результате проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, является основанием для признания недействительным решения налогового органа, принятого по их результатам. В качестве примера можно привести недавнее постановление Президиума ВАС РФ от 16.06.2009 № 391/09, а также постановления ФАС Северо­-Кавказского округа от 29.10.2008 № Ф08-6500/2008, Западно-Сибирского округа от 26.02.2009 № Ф04-909/2009(626-А27-46), Центрального округа от 23.01.2009 № А09-1994/08-24.

Суды, принимая сторону налогоплательщиков, обосновывают свою позицию так. По­скольку налогоплательщик в соответствии с п. 1 и п. 2 ст. 100.1 НК РФ вправе присутствовать при рассмотрении материалов проверки, лишение его права участвовать при исследовании дополнительных доказательств, полученных, в частности, в результате проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, противоречит закону.

Кроме того, руководитель (его заместитель) налогового органа обязан заблаговременно уведомлять лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, о дате и месте рассмотрения материалов проверки. На это указано в п. 2 ст. 101 Налогового кодекса РФ. Эта обязанность распространяется также на дополнительные мероприятия налогового контроля и служит важнейшей гарантией соблюдения прав налогоплательщика при разрешении вопроса о привлечении его к налоговой ответственности.

* * *

Итак, знание налогового законодательства и судебной практики может помочь налогоплательщику защитить свои права, даже если налоговые органы по сути правы, но по форме нарушили процедуры в ходе налоговых проверок.