С. Разгулин
Я остановлюсь на важных вопросах налогового администрирования, по которым относительно недавно произошли изменения: о порядке проведения и оформления результатов камеральных и выездных проверок, представления документов и других.
Хочу начать с совета. Запишите почтовый адрес Министерства финансов: 109097, г. Москва, ул. Ильинка, д. 9. По этому адресу налогоплательщики могут обращаться за получением письменных разъяснений. В случае если полученное налогоплательщиком разъяснение оказалось ошибочным и было отменено, то в отношении налогоплательщика не могут быть применены финансовые санкции в виде начисления пеней и штрафа. Конечно, если именно следование такому ошибочному разъяснению повлекло за собой возникновение недоимки или иные нарушения. Это предусматривают статьи 75 и 111 Налогового кодекса РФ.
Камеральные проверки.
Первый вопрос, который я хочу рассмотреть, – это камеральные налоговые проверки. Согласно нормам статьи 88 НК РФ, камеральные проверки проводятся на основании налоговых деклараций и расчетов по авансовым платежам в течение трех месяцев со дня представления этих документов. Важный момент: этот трехмесячный срок не продлевается и не приостанавливается. До сих пор на практике остается открытым вопрос: является ли срок в три месяца пресекательным? Возможно ли привлечение налогоплательщика к ответственности по итогам камеральной проверки после истечения этого срока плюс десяти дней на составление акта. С одной стороны, есть информационное письмо Высшего арбитражного суда от 17 марта 2003 г. № 71. В нем говорится, что сам по себе пропуск срока на проведение камеральной проверки не препятствует налоговой инспекции обнаружить нарушения, привлечь к ответственности и принять меры по принудительному взысканию задолженности. Вместе с тем в последнее время начала формироваться судебная и правоприменительная практика, согласно которой все мероприятия налогового контроля в рамках камеральной проверки должны быть проведены в течение трех месяцев. Я назову важное постановление Высшего арбитражного суда от 17 ноября 2009 г. № 10349/09. В соответствии с ним было признано недействительным решение налоговой инспекции о привлечении к ответственности за непредставление документов, подтверждающих вычеты по НДС. Их инспекция затребовала за пределами трехмесячного срока. Суд высказался о недопустимости этого. Право инспекции на истребование документов в рамках проверки налоговой декларации или расчетов по авансовым платежам ограничивается трехмесячным сроком.
Давайте вспомним, в каких случаях инспекция может истребовать документы в рамках камеральной проверки. Одна из ситуаций – использование налогоплательщиком налоговых льгот. Подчеркиваю: именно налоговых льгот, а не пониженной ставки налога. Следующий случай – уплата налогов, связанных с использованием природных ресурсов: НДПИ, водного, земельного налогов. И самый распространенный случай – применение налогоплательщиком вычетов по НДС при условии, что сумма налога по декларации подлежит возмещению. Обращаю внимание: если компания использует налоговые вычеты, но сама сумма налога к уплате, инспекция не вправе истребовать документы в рамках такой камеральной проверки. На эту тему есть письмо Минфина России от 27 декабря 2007 г. № 03-02-07/2-209. Это разъяснение доведено до сведения налоговой службы, то есть является для инспекторов обязательным.
Согласно сложившейся арбитражной практике инспекция не может отказать в вычете по НДС даже при наличии сомнений в их правомерности, если не были истребованы документы. То есть в рамках камеральной проверки инспекция либо должна принять решение о возмещении налога, либо, если есть сомнения, истребовать у налогоплательщика подтверждающие документы. Если документы не были истребованы, но принято решение об отказе в возмещении, оно будет признано недействительным в соответствии с постановлением Пленума ВАС РФ от 18 декабря 2007 г. № 65.
Выездные проверки.
Если говорить об отличиях камеральных и выездных налоговых проверок, то наиболее явным формальным отличием можно считать вынесение решения о проведении выездной проверки. В этом документе отражены очень важные сведения, влияющие на объем прав как проверяющих, так и проверяемого. В решении о проведении выездной проверки должна быть информация о том, кто именно ее будет проводить. По общему правилу решение о проведении выездной проверки принимает налоговая инспекция, в которой компания состоит на учете. Крупнейших налогоплательщиков может проверять только инспекция по крупнейшим.
Также в решении о проведении проверки должно быть прописано, кто именно проверяется: компания с учетом всех подразделений или же филиал или представительство. Должен быть определен предмет проверки: каких именно налогов она касается. Важная информация – глубина проверки. Согласно статье 89 НК РФ, выездная проверка может охватывать три года, предшествующих году принятия решения о ее проведении. Но по сложившейся судебной практике выездная проверка, в принципе, может охватывать и налоговые периоды года принятия решения о ее проведении.
Глубина проверки и ее предмет влияют на решение вопроса о повторности. По общему правилу нельзя проверять уже проверенные налоги за проверенные периоды. Если же возникает необходимость проверки нового периода или налога, не отраженных в первоначальном решении, инспекция должна принять новое решение о проведении выездной проверки.
Советую пристальное внимание обращать на состав проверяющей группы, отраженный в решении о проведении проверки: Ф.И.О., должность проверяющих. Именно они имеют право доступа на территорию проверяемой компании, истребования документов, и именно они подписывают акт по проверке. Безусловно, сейчас уже практически не встречается ситуаций, когда на проверку выходят сотрудники инспекции, не поименованные в решении. Но если такое все-таки произошло, то результаты подобных проверок признаются недействительными по формальным основаниям. Если возникает необходимость в изменении состава проверяющей группы, то инспекция должна принять соответствующее решение и предъявить его компании.
Срок на проведение выездной проверки – два месяца начиная со дня принятия решения о ее проведении. Течение этого срока, что важно, не зависит от фактического нахождения сотрудников налоговой инспекции на территории проверяемой компании. Вместе с тем Налоговый кодекс РФ предусматривает возможность продления срока выездной проверки. По истечении двух месяцев инспекция должна либо завершить выездную проверку, либо предъявить решение о ее продлении. Инспекция должна прописать в этом документе основания и срок, на который проверка продлевается. Строго говоря, перечень оснований для продления выездной проверки носит открытый характер. Примерный перечень можно найти в приказе ФНС России от 25 декабря 2006 г. № САЭ-3-06/892@.
Второй случай, когда срок проведения выездной проверки может быть продлен, связан с принятием инспекцией решения о приостановлении проверки. Надо понимать, что инспекция не может быть заинтересована в бесконечном продлении или приостановлении проверок. Иначе может быть создана ситуация, когда крайний срок для проведения проверки соответствующих периодов будет закрыт в связи с истечением пресекательного трехлетнего срока.
Повторные проверки.
Я уже говорил о том, что по общему правилу нельзя проверять компанию повторно по тем же периодам и налогам. Но есть три исключения. Первое – принятие налогоплательщиком решения о реорганизации или ликвидации. В этом случае у инспекции есть право на повторную выездную проверку. Также она может быть назначена в случае, если представлена «уточненка» с уменьшением суммы налога по отношению к первоначальной декларации. За период, по которому такая уточненная декларация представлена, может быть назначена как первоначальная выездная проверка, так и повторная. Она будет посвящена только тому налогу, по которому представлена уточненная декларация.
И третий случай проведения повторных проверок связан с принятием соответствующего решения вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью инспекции. С учетом структуры налогового ведомства таких проверок может быть несколько. Но Налоговый кодекс не регулирует состав проверяющей группы. Поэтому в рамках повторной выездной проверки компанию может проверять тот же состав, что и при первоначальной проверке.
В отношении повторных проверок есть ограничение, которое выражено в решении Конституционного суда РФ от 17 марта 2009 г. № 5-П. Согласно ему в рамках повторной выездной проверки не могут переоцениваться обстоятельства, которые были предметом рассмотрения арбитражного суда и отражены в решении, сохраняющем законную силу. Таким образом, повторная проверка может быть назначена даже тогда, когда решение по первоначальной успешно обжаловано в арбитражном суде. Но в рамках такой повторной проверки инспекторы должны искать новые доказательства и обстоятельства, которые не рассматривались арбитражным судом.
Истребование документов.
Наиболее конфликтной ситуацией, связанной и с камеральными, и с выездными проверками, можно назвать истребование документов у налогоплательщика. Эта процедура регулируется статьей 93 НК РФ. Истребование документов производится на основании письменного требования. Его форма утверждена приказом ФНС России от 31 мая 2007 г. № ММ-3-06/338@. В требовании должно быть наименование истребуемых документов. Поэтому компании, которая получила расплывчато сформулированное требование, лучше уточнить у инспекции, о каких именно документах идет речь.
Срок исполнения требования – десять рабочих дней со дня получения налогоплательщиком требования лично либо в случае использования почты – по истечении шести дней с направления заказным письмом.
Если содержание требования полностью понятно налогоплательщику, то ему необходимо с оригиналов документов изготовить копии. Если документ содержит несколько страниц, их надо прошить. На последней странице сшитого документа надо поставить подпись руководителя компании, печать и прописать количество страниц. Нотариального заверения, конечно, не требуется.
Правильное заверение копий документов – очень важный вопрос. Есть судебная практика, по которой документы признавались представленными не должным образом, потому что компания представила подшивку, состоящую из разных документов. И заверены они были только на последней странице подшивки.
Представлять документы нужно либо лично в налоговую инспекцию с обязательной отметкой о принятии, либо по почте с описью вложения. Из описи должно быть понятно, какие именно документы передаются в инспекцию.
Не стоит пренебрегать направлением в инспекцию ходатайства о продлении срока исполнения требования о представлении документов. Такое ходатайство составляется в произвольной письменной форме с перечислением причин, по которым требование не может быть исполнено в отведенные сроки. Продлит или нет этот срок инспекция – предугадать нельзя. Но если компания не уложится в десятидневный срок, то ходатайство о продлении срока может стать обстоятельством, смягчающим ответственность. Решение об этом может принять и сама налоговая инспекция.
Ответственность за непредставление документов увеличена и составляет 200 руб. за каждый документ. Эта норма действует со 2 сентября 2010 года в соответствии с поправками, внесенными в статью 126 НК РФ Федеральным законом от 27 июля 2010 г. № 229-ФЗ. Учитывая, что количество документов в определенных случаях может достигать и нескольких тысяч, штраф может выйти значительным.
Повторное истребование документов.
С 2010 года действуют ограничения по повторному истребованию документов у налогоплательщиков. Инспекторы не могут повторно истребовать у компании документы, ранее представленные ею в рамках камеральной или выездной налоговой проверки. Не важно, проводится ли повторная, первичная выездная проверка, проверка первичной или уточненной налоговой декларации.
Есть, конечно, и исключения. Налоговая инспекция имеет право истребовать документы повторно, если ранее полученные были утрачены. Так прописано в пункте 5 статьи 93 НК РФ. В требовании о повторном истребовании документов инспекция должна написать, что документы утрачены. Не думаю, что такая ситуация будет часто встречаться на практике. По общему правилу это означает утрату документов, составляющих налоговую тайну. А это уже может повлечь уголовную ответственность для сотрудников инспекции.
В то же время можно предположить, что налоговые инспекции нередко будут истребовать документы повторно, ссылаясь на их неправильное первичное представление. Возвращаюсь к тому, о чем я уже говорил: правильное представление документов – вопрос, которым нельзя пренебрегать.
Лучше один раз потратить время и силы на изготовление копий и их надлежащее заверение, чем потом сталкиваться с ситуацией их повторного представления.
Статья 93.1 НК РФ устанавливает процедуру истребований у налогоплательщиков документов о деятельности контрагентов. Обратите внимание, что речь идет не только о документах, но и об информации о сделках, совершенных компанией с контрагентами. В соответствии с поправками, внесенными законом № 229-ФЗ, повторное истребование документов при встречных проверках, представленных после 1 января 2011 года, также не допускается.
Оформление результатов проверки.
Переходим к вопросу оформления результатов налоговых проверок. После того как составлен акт, у компании есть 15 дней для представления возражений и замечаний. Налоговая инспекция не вправе начать рассмотрение материалов проверки до истечения этого срока. И уже после рассмотрения возражений принимается решение по проверке.
Срок для принятия решения может быть продлен в случае, если инспекция решит провести дополнительные мероприятия налогового контроля. В рамках таких мероприятий инспекция может истребовать документы, проводить экспертизы, опрашивать свидетелей.
Налоговый кодекс не говорит о том, сколько времени отводится компании для ознакомления с материалами мероприятий дополнительного контроля. Может ли налоговая инспекция предложить их налогоплательщику для ознакомления и на тот же день назначить рассмотрение материалов проверки? Думаю, что эта процедура еще будет выработана практикой. Но, по нашему мнению, этот срок должен быть разумным: несколько рабочих дней налогоплательщику все-таки должно быть предоставлено.
Также стоит обратить внимание на вопрос, связанный с вынесением решения по выездной проверке заместителем или руководителем налоговой инспекции, если они не принимали непосредственное участие в рассмотрении материалов проверки. Постановлением ВАС РФ от 29 сентября 2010 г. № 4903/10 зафиксирована судебная позиция, согласно которой решение по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки может быть принято только тем сотрудником инспекции, который принимал участие в рассмотрении материалов проверки.
Обжалование результатов.
Решение по налоговой проверке вступает в силу по истечении десяти дней с момента его вручения налогоплательщику. Этот срок отводится компании для возможного обжалования этого решения.
Пока решение не вступит в силу, инспекция не принимает меры принудительного взыскания задолженности.
В течение этих десяти дней компания может подать апелляционную жалобу. Без этого налогоплательщик не сможет обратиться в арбитражный суд. Надо помнить, что срок на подачу апелляционной жалобы не продлевается вне зависимости от причин, по которой компания не подала апелляционную жалобу. Если срок все же был пропущен, у компании есть один год для подачи апелляционной жалобы. Но само решение по итогам проверки уже вступит в законную силу.
Рассмотрение апелляционной жалобы проходит без участия налогоплательщика на основании письменных доказательств, которые представила компания. Поэтому оформление жалобы – вопрос, который также требует от налогоплательщика скрупулезности и внимания. Если апелляционную жалобу подписывает представитель налогоплательщика, то нужно приложить доверенность на право подписания.
После рассмотрения апелляционной жалобы принимается решение, которое вступает в силу, и начинается этап принудительного взыскания задолженности. Согласно статье 70 НК РФ, инспекция должна направить компании требование по итогам рассмотрения материалов налоговой проверки в течение десяти дней со дня вступления решения в законную силу. По общему правилу срок для исполнения требования составляет восемь рабочих дней. Этот срок предусмотрен поправками, внесенными законом № 229-ФЗ в статью 69 НК РФ. Раньше срок составлял десять дней.
В течение этих восьми дней налоговая инспекция не вправе принимать решение о взыскании налога за счет денежных средств налогоплательщика. Такое решение может быть принято после истечения срока на исполнение требования и не позднее двух месяцев. Если это решение принято, то инспекция еще в течение года может принять решение о взыскании налога за счет имущества.
Если решение о взыскании налога за счет денежных средств своевременно не принято, взыскивать недоимку за счет имущества инспекция не может. Тогда инспекция должна будет обращаться в суд о взыскании налога в судебном порядке. Сделать это инспекторы имеют право в течение шести месяцев со дня срока, отведенного на исполнение требования. Если и в этот период налоговая инспекция не уложилась, то она может заявить в арбитражный суд ходатайство о восстановлении пропущенного срока.
Если суд откажет в этом, то инспекция спишет задолженность как безнадежную к взысканию. Такое основание признания задолженности безнадежной закреплено в статье 59 НК РФ. Причем это положение распространяется и на задолженность, которая возникла в предшествующих периодах. На задолженность, по которой у инспекции потеряно право на взыскание, не начисляются пени.
