06.04.09 Изменения в налогах: о чем нужно помнить

С 1 января 2009 года существенно изменены правила исчисления основных налогов. В первую очередь это касается налога на добавленную стоимость и налога на прибыль. Рассмотрим наиболее значимые нововведения. Ведь бухгалтеру производственной организации о них следует знать.

Налог на добавленную стоимость

Изменения в главу 21 «Налог на добавленную стоимость» Налогового кодекса РФ внесены статьей 2 Федерального закона от 26 ноября 2008 г. № 224-ФЗ (далее - Закон № 224-ФЗ).

Сразу отметим, что с 1 января 2009 года предприятие, исполняющее обязанности налогового агента, вправе принять НДС к вычету даже в том случае, если уплатило его за счет собственных средств, а не только когда удержало его из доходов получателя. Такие изменения внесены в абзац третий пункта 3 статьи 171 Налогового кодекса РФ. Также не будет облагаться налогом реализация лома и отходов не только цветных, но и черных металлов.

Импорт технологического оборудования

Закон № 224-ФЗ изменил формулировку подпункта 7 статьи 150 Налогового кодекса РФ, и теперь НДС не будет облагаться импорт технологического оборудования (в том числе комплектующих и запасных частей к нему), аналоги которого не производятся в России. Ранее от налога освобождался ввоз оборудования, если оно предназначалось для вклада в уставный капитал организации.

Но фактически данная льгота еще не действует. Дело в том, что, согласно пункту 3 статьи 9 Закона № 224-ФЗ, Правительство РФ должно утвердить перечень такого оборудования, комплектующих и запасных частей к нему. И только после выхода соответствующего постановления (со следующего налогового периода) новое правило вступит в силу. Подтвердил это и Минфин России письмом от 26 января 2009 г. № 03-07-03/21.

Налог с авансов

С 1 января 2009 года предприятие с суммы перечисленного продавцу аванса может принять НДС к вычету, не дожидаясь фактического получения товаров (выполнения работ, оказания услуг). Для этого необходимо выполнить правила, которые предусмотрены в пункте 12 статьи 171 и пункте 9 статьи 172 Налогового кодекса РФ.

Во-первых, необходимо получить от продавца счет-фактуру, который он обязан выставить не позднее пяти календарных дней со дня получения аванса.

Во-вторых, должен быть документ, подтверждающий фактическое перечисление суммы аванса.

В-третьих, договор между покупателем и продавцом должен предусматривать перечисление суммы аванса.

Однако на ряд вопросов ответа в Налоговом кодексе РФ нет. Например, как указывать в счете-фактуре наименование сырья, если договор поставки заключен на год, а номенклатура большая? Или можно принять к вычету НДС, если аванс внесен наличными деньгами? Ведь в законе речь идет именно о перечислении. Да и наличие такого документа, как договор, ставит под сомнение право на вычет, если аванс перечислен на основании счета на предварительную оплату. К сожалению, и финансисты разъяснений по этому поводу пока еще не дали.

После того как предприятие, перечислившее аванс, фактически получило оплаченное сырье, оно также имеет право на вычет НДС. Ведь продавец, как и ранее, при отгрузке должен выставить покупателю счет-фактуру.

Однако, воспользовавшись правом на вычет НДС с аванса, при фактическом получении товаров покупатель должен его восстановить. Это правило содержится в новом подпункте 3 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса РФ. Сумма налога, подлежащего восстановлению, определяется в размере, ранее принятом к вычету в отношении аванса.

Пример 1

Предприятие в январе 2009 года перечислило поставщику аванс - 47 000 руб. (в том числе НДС - 7169,49 руб.). В феврале 2009 года получены материалы на сумму 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.). То есть в январе 2009 года предприятие имеет право принять к вычету сумму НДС с аванса, а в феврале - вычесть НДС от полученных материалов и восстановить сумму налога с аванса.

Однако Планом счетов бухгалтерского учета не предусмотрены корреспонденции счетов по восстановлению налога с аванса, ранее принятого к вычету. По нашему мнению, на основании пункта 2 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» предприятие может применить следующую схему проводок. Но это должно быть учтено при формировании учетной политики организации.

Январь 2009 года:

Дебет 60 субсчет «Авансы выданные» Кредит 51
- 47 000 руб. - перечислен аванс;

Дебет 19 Кредит 60 субсчет «Авансы выданные»
- 7169,49 руб. - отражена сумма НДС;

Дебет 68 Кредит 19
- 7169,49 руб. - принят к вычету НДС с аванса.

Февраль 2009 года:

Дебет 10 Кредит 60
- 100 000 руб. (118 000 - 18 000) - оприходованы полученные материалы;

Дебет 19 Кредит 60
- 18 000 руб. - отражен НДС на основании счета-фактуры поставщика;

Дебет 19 Кредит 68
- 7169,49 руб. - восстановлен НДС с аванса;

Дебет 60 субсчет «Авансы выданные» Кредит 19
- 7169,49 руб. - отражена сумма налога в составе аванса;

Дебет 68 Кредит 19
- 18 000 руб. - принят к вычету НДС при получении материалов;

Дебет 60 Кредит 60 субсчет «Авансы выданные»
- 47 000 руб. - зачтена сумма аванса;

Дебет 60 Кредит 51
- 71 000 руб. (118 000 - 47 000) - погашена задолженность поставщику за материалы.

Восстановить НДС необходимо также при изменении условий договора либо его расторжении и возврате соответствующих сумм. Покупатель обязан это сделать в том налоговом периоде, когда договор изменен (расторгнут) и суммы оплаты возвращены.

Перечислять налог отдельным платежным поручением теперь не нужно

Законодатели отменили обязанность перечислять НДС отдельными платежными поручениями при товарообменных операциях, зачетах взаимных требований, при использовании в расчетах ценных бумаг. С 1 января 2009 года утратили силу абзац второй пункта 4 статьи 168 и пункт 2 статьи 172 Налогового кодекса РФ.

Тем не менее организациям необходимо помнить, что если задолженность возникла в 2008 году, а решение о проведении, например, взаимозачета принято в 2009 году, то уплачивать НДС отдельными платежными поручениями все равно придется (п. 12 ст. 9 Закона № 224-ФЗ).

Строительство собственными силами

Предприятия порой выполняют строительно-монтажные работы для собственных нужд, но с их стоимости они должны начислить НДС. В 2008 году принять такие суммы налога к вычету можно было в следующем налоговом периоде.

С 1 января 2009 года ситуация меняется. Суммы налога по выполненным работам начисляют в последнее число каждого квартала, но и к вычету НДС можно будет принимать в том же квартале (п. 5 ст. 172 Налогового кодекса РФ).

Только это правило не применяют к суммам НДС, начисленным по работам, которые были выполнены с 1 января 2006 года до 1 января 2009 года. Здесь вычет производят по старым правилам. Такое условие указано в пункте 13 статьи 9 Закона № 224-ФЗ.

Налог на прибыль

Изменения в главу 25 «Налог на прибыль организаций» Налогового кодекса РФ внесены Федеральным законом от 22 июля 2008 г. № 158-ФЗ и Законом № 224-ФЗ.

Ставка налога и распределение его между бюджетами

Самое заметное изменение - это снижение с 1 января 2009 года ставки налога на прибыль до 20 процентов. Кроме того, Федеральным законом от 30 декабря 2008 г. № 305-ФЗ изменено и распределение налога между бюджетами: в федеральный бюджет необходимо перечислять налог по ставке 2 процента, а в бюджет субъектов РФ - по ставке 18 процентов.

Предприятия, которые применяют ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль», должны откорректировать вступительное сальдо отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств.

Пример 2

По состоянию на 31 декабря 2008 года в бухгалтерском учете предприятия сальдо по дебету счета 09 «Отложенные налоговые активы» составляет 100 000 руб., а сальдо по кредиту счета 77 «Отложенные налоговые обязательства» - 200 000 руб.

Поскольку ставки налога на прибыль изменились, на 1 января 2009 года необходимо уменьшить сальдо по этим счетам. Разницы нужно отнести на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» (п. 14 и 15 ПБУ 18/02).

Пересчет нужно отразить следующими записями:

Дебет 84 Кредит 09
- 16 666,67 руб. (100 000 руб. - (100 000 руб. x 20% : 24%)) - отражен пересчет отложенных налоговых активов;

Дебет 77 Кредит 84
- 33 333,33 руб. (200 000 руб. - (200 000 руб. x 20% : 24%)) - отражен пересчет отложенных налоговых обязательств.

В бухгалтерском балансе (форма № 1) за I квартал 2009 года и в следующих отчетных периодах вступительное сальдо необходимо откорректировать. По строке 145 необходимо указать сумму 83 333 руб. (100 000 - 16 666,67). По строке 515 необходимо указать сумму 166 667 руб. (200 000 - 33 333,33).

По строке 470 необходимо указать сумму нераспределенной прибыли, увеличенной на 16 667 руб. (33 333,33 - 16 666,67).

Доходы, не увеличивающие налоговую базу

С 2009 года у предприятия, передавшего имущество в безвозмездное пользование (по договору ссуды), неотделимые улучшения в такое имущество не включаются в налоговую базу. Такое изменение внесено в подпункт 32 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса РФ. А вот у организации, которая неотделимые улучшения выполнила, стоимость работ признают амортизируемым имуществом (п. 1 ст. 258 Налогового кодекса РФ). Эта норма применяется получателем имущества при наличии согласия на выполнение капитальных вложений предприятием, которое передало его в безвозмездное пользование.

Если ссудодатель возмещает стоимость улучшений ссудополучателю, то амортизирует капитальные вложения ссудодатель, если нет - амортизирует ссудополучатель.

Применение амортизационной премии

С 1 января 2009 года величина амортизационной премии увеличена, но не для всех видов основных средств. Согласно пункту 9 статьи 258 Налогового кодекса РФ, амортизационную премию в размере не более 30 процентов можно применить к основным средствам, относящимся к третьей - седьмой амортизационным группам. Ко всем остальным группам основных средств применяют амортизационную премию в размере не более 10 процентов.

Новый порядок требует выполнения дополнительного условия. Применив премию, нельзя продать объект без «налоговых последствий», если с момента ввода его в эксплуатацию и включения в расходы суммы амортизационной премии прошло менее пяти лет. В этом случае сумму премии включают в налогооблагаемые доходы. Правило применяют при продаже объектов, по которым была применена эта премия и которые ввели в эксплуатацию 1 января 2008 года и позже (п. 10 ст. 9 Закона № 224-ФЗ).

Оприходование объектов, выявленных при инвентаризации

Закон № 224-ФЗ установил правила учета основных средств, выявленных при инвентаризации.

С 1 января 2009 года такие объекты принимают к учету по первоначальной стоимости, которую определяют как сумму, в которую оценено такое имущество в соответствии с пунктами 8 и 20 статьи 250 Налогового кодекса РФ. Исходя из этой первоначальной стоимости, по ним можно начислять амортизацию. Эти изменения означают, что стоимость основных средств, выявленных при инвентаризации, определяется в том же порядке, что и при их безвозмездном получении.

Учет нормируемых расходов

На период с 1 сентября 2008 года до 31 декабря 2009 года меняется порядок признания в расходах процентов по кредитам (займам) при отсутствии у предприятия долговых обязательств, выданных на сопоставимых условиях.

Статьей 8 Закона № 224-ФЗ на указанный период введено специальное положение, согласно которому предельная величина процентов по долговым обязательствам в рублях соответствует ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,5 раза. По долговым обязательствам в иностранной валюте предельная величина равна 22 процентам.

Отметим, что порядок определения сопоставимости кредитов и займов по критериям (за исключением критерия по валюте) устанавливается организацией самостоятельно в приказе об учетной политике для целей налогообложения. Это подтвердил и Минфин России в письме от 17 декабря 2008 г. № 03-03-06/1/694.

Напомним, что с 1 января 2009 года отменено нормирование расходов на выплату суточных при командировках и полевого довольствия. Эти изменения внесены Федеральным законом от 22 июля 2008 г. № 158-ФЗ в подпункт 12 пункта 1 статьи 264 и пункт 38 статьи 270 Налогового кодекса РФ. А вот для целей исчисления НДФЛ нормирование суточных действует.

С 1 января 2009 года окончательно отменен понижающий коэффициент 0,5 к основной норме амортизации по легковым автомобилям и микроавтобусам. Специальное указание содержится в статье 3 Закона № 224-ФЗ. Причем этот коэффициент больше не применяют и к транспортным средствам, которые были введены в эксплуатацию до 2009 года. Если предприятие применяет ПБУ 18/02, то между бухгалтерским и налоговым учетом разницы здесь также больше не будет.

Расходы на страхование

Закон № 224-ФЗ внес уточнения и в статью 263 Налогового кодекса РФ, которая посвящена расходам на обязательное и добровольное имущественное страхование.

С 1 января 2009 года при налогообложении прибыли в составе расходов можно учитывать затраты на добровольное имущественное страхование, если в соответствии с законодательством РФ такое страхование является условием осуществления предприятием своей деятельности.

Реквизиты «авансового» счета-фактуры

Согласно новому пункту 5.1 статьи 169 Налогового кодекса РФ, в счете-фактуре, который продавец выставляет покупателю при получении предварительной оплаты, должны быть указаны:
- порядковый номер и дата выписки счета-фактуры;
- наименование, адрес и идентификационные номера продавца и покупателя;
- номер платежно-расчетного документа;
- наименование поставляемых товаров (описание работ, услуг), имущественных прав;
- сумма полученной предварительной оплаты;
- налоговая ставка;
- сумма налога, предъявляемая покупателю.

Неотделимые улучшения амортизируют так же, как и капитальные вложения в арендованное имущество.

Нововведения, касающиеся применения «упрощенки»

Законом № 224-ФЗ внесены поправки в пункт 2 статьи 346.20 Налогового кодекса РФ. Они позволяют устанавливать дифференцированные ставки единого налога в пределах от 5 до 15 процентов в зависимости от категории налогоплательщиков.

Правда, такое изменение может быть внесено законами субъектов РФ.

А вот увеличение предельной величины процентов, признаваемых расходом при налогообложении, которое введено Законом № 224-ФЗ, напрямую касается предприятий, применяющих «упрощенку». Дело в том, что при нормировании расходов такие налогоплательщики тоже применяют правила статьи 269 Налогового кодекса РФ. Это определено пунктом 2 статьи 346.16 Налогового кодекса РФ.