Налоговые последствия для участников ликвидируемой организации

В соответствии с п.п. 4 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав, которые получены в пределах первоначального взноса участником хозяйственного общества (его правопреемником или наследником) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества либо при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества между его участниками.

Таким образом, превышение стоимости имущества и имущественных прав, полученных участником хозяйственного общества при его ликвидации, над стоимостью доли участника в ее уставном капитале является доходом, учитываемым при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Согласно п. 1 ст. 43 НК РФ дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения, по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации.

Как следует из п. 7 ст. 63 Гражданского кодекса Российской Федерации, между участниками юридического лица при его ликвидации распределяется имущество, оставшееся после удовлетворения требований кредиторов. Следовательно, стоимость такого имущества соответствует размеру прибыли, остающейся в распоряжении юридического лица после налогообложения. Это дает основание квалифицировать для целей налогообложения доходы в виде имущества, полученного участником (акционером) хозяйственного общества при его ликвидации, в качестве дивидендов.

Поскольку расходы в виде взноса участника (акционера) в уставный капитал организации, обусловливающие получение им доходов в виде части имущества этой организации при ее ликвидации, не учитываются при налогообложении прибыли (п. 3 ст. 270 НК РФ), указанные доходы признаются дивидендами в части, превышающей взнос в уставный капитал (п.п. 1 п. 2 ст. 43 НК РФ).

В ст. 275 НК РФ указано, что налоговая база определяется по доходам, полученным в виде дивидендов от российских организаций российскими организациями и физическими лицами - налоговыми резидентами Российской Федерации, и налог уплачивается налоговым агентом - организацией, выплачивающей дивиденды. При этом налог исчисляется по ставке, установленной п.п. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ, т.е. 9%.

При осуществлении рассматриваемых операций возникают следующие налоговые риски:

1) признание доходом полной стоимости получаемого при ликвидации организации имущества;

2) применение к указанным доходам налоговой ставки 24%;

3) непризнание стоимости полученного имущества в составе расходов.

Из текста п.п. 1 п. 2 ст. 43 и п.п. 4 п. 1 ст. 251 НК РФ можно сделать вывод, что эти нормы относятся только к учредителям (первым участникам) организации, но не к другим (последующим) участникам, так как только первые осуществляют взносы в уставный капитал организации. Последние становятся участниками (акционерами) организации путем приобретения долей (акций) у предыдущих собственников. Однако с этим сложно согласиться. Законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства, а также экономического обоснования налогообложения (п.п. 1, 3 ст. 3 НК РФ). При этом ни ГК РФ, ни иные нормативные правовые акты не ставят право участника юридического лица на получение части имущества при выходе из него или ликвидации юридического лица в зависимость от того, является ли этот участник учредителем.

Следовательно, подход, при котором допускается установление различного режима налогообложения в зависимости от того, передается имущество учредителю или иному участнику, противоречит принципам равенства и экономического обоснования налогообложения.

Кроме того, действие п.п. 4 п. 1 ст. 251 НК РФ распространяется также на правопреемников участников хозяйственного общества. При этом законодательство не определяет понятие «правопреемник», в связи с чем таковым можно считать любое лицо, к которому перешли права учредителя в отношении учрежденной им организации независимо от того, перешли ли они в результате реорганизации или по другим основаниям.

В любом случае налог на прибыль организаций будет исчислен с разницы между стоимостью полученного участником (акционером) при выбытии из организации или ее ликвидации имущества и стоимостью доли (акции) этого участника (акционера) в уставном капитале организации. Если признать доходом полную стоимость полученного имущества, то отсутствуют препятствия для признания в качестве расхода стоимости приобретенной доли (акций).

В ст. 43 и 275 НК РФ прямо не указано, что доходы в виде имущества, полученного участником (акционером) при выходе из организации или ее ликвидации, признаются для целей налогообложения дивидендами. Данное обстоятельство не опровергает обоснование квалификации указанных доходов в качестве дивидендов, но приводит к налоговым рискам, связанным с применением к ним общей налоговой ставки.

Законодательство о налогах и сборах не устанавливает прямо порядок определения стоимости (первоначальной стоимости) имущества (основных средств), распределяемого между участниками при ликвидации организации. При этом участник не несет расходов на приобретение такого имущества, которые по общему правилу формируют стоимость (первоначальную стоимость) приобретенного имущества (основных средств) для целей налогового учета.

Таким образом, существует риск невключения стоимости имущества, полученного участником в результате ликвидации организации, в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли.

Налоговые последствия для ликвидируемой организации

При передаче участнику имущества (отличного от денежных средств) ликвидируемая организация исчисляет и уплачивает НДС с разницы между стоимостью передаваемого имущества и стоимостью доли участника в ее уставном капитале. Действительно, в соответствии с п.п. 5 п. 3 ст. 39 НК РФ не признается реализацией передача имущества в пределах первоначального взноса участнику хозяйственного общества (его правопреемнику или наследнику) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества, а также при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества между его участниками. Из данной нормы следует, что передача имущества участнику хозяйственного общества при выходе его из хозяйственного общества или ликвидации хозяйственного общества в части превышения над взносом участника признается реализацией. Как следствие, превышение стоимости передаваемого имущества над взносом участника облагается НДС (ст. 146 НК РФ).

Однако передача денежных средств в любом случае не признается реализацией (п.п. 1 п. 3 ст. 39 НК РФ).

В данном случае возникают следующие налоговые риски:

1) признание передачи имущества реализацией в полном объеме;

2) признание стоимости передаваемого имущества доходом передающей стороны;

3) восстановление «входного» НДС по переданному имуществу.

Из положений п.п. 5 п. 3 ст. 39 НК РФ можно сделать вывод, что данный подпункт, как и п.п. 1 п. 2 ст. 43, п.п. 4 п. 1 ст. 251 НК РФ, относится только к учредителям (первым участникам) организации, но не к другим (последующим) участникам, так как только первые осуществляют взносы в уставный капитал организации. Если участник не является учредителем ликвидируемой организации, передача ему имущества может быть признана реализацией в полном объеме. С этим также трудно согласиться по основаниям, приведенным при оценке аналогичного риска для участника ликвидируемой организации.

Поскольку передача имущества ликвидируемой организации ее участнику в части превышения над взносом участника в уставный капитал признается реализацией, существует вероятность того, что такое превышение будет квалифицировано как доход от реализации для целей уплаты налога на прибыль организаций.

По нашему мнению, для целей налогообложения прибыли, как указано выше, объект налогообложения (доход) в связи с рассматриваемой операцией возникает у участника (ст. 43, п.п. 4 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Очевидно, что одна и та же операция по передаче имущества не может приводить к возникновению объекта налогообложения одновременно и у получающей, и у передающей стороны.

Поскольку, как уже отмечалось, для целей налогообложения передача имущества участникам при ликвидации организации признается выплатой дивидендов, для ликвидируемой организации такая передача признается расходом, пусть и не учитываемым при налогообложении прибыли (п. 1 ст. 270 НК РФ).

Существует также риск того, что налоговые органы предъявят претензии в связи с невосстановлением ликвидируемой организацией «входного» НДС по имуществу, переданному участнику.

В соответствии с п.п. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС по товарам, приобретаемым для осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС, за исключением товаров, предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ. В п.п. 4 п. 2 ст. 170 НК РФ, в частности, установлено, что суммы НДС по товарам, приобретенным для производства и (или) реализации товаров, операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ, учитываются в стоимости таких товаров.

Подпунктом 1 п. 2 ст. 146 НК РФ предусмотрено, что не признаются объектом обложения НДС операции, указанные в п.п. 5 п. 3 ст. 39 НК РФ, к числу которых относится передача имущества в пределах первоначального взноса участнику хозяйственного общества при выходе его из общества или ликвидации общества.

Согласно п. 3 ст. 170 НК РФ в случае принятия налогоплательщиком сумм налога, указанных в п. 2 данной статьи, к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ, соответствующие суммы налога подлежат восстановлению и уплате в бюджет.

Приведенные положения обусловливают требование налоговых органов восстанавливать НДС по имуществу, включая НДС в части недоамортизированной стоимости основных средств, переданных участнику при выходе его из организации или ее ликвидации (см., например, письмо МНС России от 8.09.04 г. № 03-2-06/1/1969/22). Вместе с тем такой вывод, на наш взгляд, из приведенных положений не следует.

Предоставление налоговых вычетов зависит от цели приобретения товаров (п.п. 4 п. 2 ст. 170, п. 2 ст. 171 НК РФ). При этом фактическое использование товаров, приобретенных для осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС, для операций, не признаваемых реализацией, не означает, что эти товары изначально приобретены для не признаваемых реализацией операций, т.е. предусмотрены в п. 2 ст. 170 НК РФ. В пользу такого подхода свидетельствует и судебная практика (решение ВАС РФ от 15.06.04 г. № 4052/04, постановления президиума ВАС РФ от 30.03.04 г. № 15511/03, от 11.11.03 г. № 7473/03). В связи с изложенным считаем данный налоговый риск допустимым.

Таким образом, последствием передачи имущества ликвидируемой организации ее участнику является обязанность ликвидируемой организации:

1) исчислить, удержать у участника и перечислить в бюджет налог на прибыль по ставке 9% с суммы превышения стоимости передаваемого имущества над стоимостью доли участника в ее уставном капитале;

2) исчислить и уплатить НДС с разницы между стоимостью передаваемого имущества и стоимостью доли участника в ее уставном капитале.

Однако данная позиция не исключает налоговых рисков, основным из которых является применение к доходам, полученным участником ликвидируемой организации, общей налоговой ставки 24%.

Н. АДАМОВ, к.э.н.

Государственный университет управления,

В. САРИБЕКЯН,