05.12.12 «Упрощенец» и счет-фактура: непростые взаимоотношения

Н. А. Петрова эксперт журнала «Упрощенная система налогообложения: бухгалтерский учет и налогообложение»

Одним из привлекательных моментов в применении УСНО является тот факт, что упрощенцы не являются плательщиками НДС. Но и из этого правила есть исключения. Кроме того, есть ситуации, когда упрощенцы должны выставлять счета‑фактуры, а нередко и специально их выставляют в добровольном порядке. Какие налоговые последствия наступают в этих случаях? Могут ли принять к вычету НДС, указанный в таких счетах‑фактурах, контрагенты упрощенцев? Ответы на эти и другие вопросы, связанные с уплатой НДС при УСНО, – в предложенном материале.

Освобождение от уплаты НДС при УСНО

Согласно нормам п. 2 и 3 ст. 346.11 НК РФ применение УСНО организациями и индивидуальными предпринимателями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате НДС, за исключением:

– НДС, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией;

– НДС, уплачиваемого в соответствии со ст. 174.1 НК РФ.

В силу ст. 174.1 НК РФ исчисляется и уплачивается в бюджет НДС при осуществлении операций в соответствии с договором простого товарищества (договором о совместной деятельности), договором инвестиционного товарищества, договором доверительного управления имуществом или концессионным соглашением на территории РФ. Кроме того, на основании п. 1 ст. 169 НК РФ счета-фактуры имеют право выставлять комиссионеры (агенты), в том числе организации и индивидуальные предприниматели, применяющие УСНО, осуществляющие реализацию товаров (работ, услуг) от своего имени. В иных случаях налогоплательщики, применяющие УСНО, оформлять счета-фактуры не должны. Соответственно, «упрощенец» по общему правилу не является плательщиком НДС и не выставляет счета-фактуры своим контрагентам при реализации товаров, работ, услуг. Нередко на практике у налогоплательщиков возникает необходимость подтвердить факт применения УСНО. Поскольку положения гл. 26.2 НК РФ не предусматривают принятие налоговым органом каких-либо решений по поданному налогоплательщиком уведомлению, у налогового органа нет оснований для направления налогоплательщику уведомлений о возможности или невозможности применения указанного спецрежима. Чтобы подтвердить факт применения УСНО, налогоплательщик должен направить в налоговый орган запрос с просьбой о его подтверждении. Налоговый орган в информационном письме сообщает о дате перехода налогоплательщика на указанную систему налогообложения, а также о фактах представления им соответствующих налоговых деклараций (Письмо УФНС по г. Москве от 18.04.2012 № 20-14/034493@). Форма 26.2-7 «Информационное письмо» утверждена Приказом ФНС РФ от 13.04.2010 № ММВ-7-3/182@. Бланк информационного письма заполняется в двух экземплярах. Один экземпляр информационного письма выдается налогоплательщику (направляется по почте или в электронном виде по ТКС) или его уполномоченному представителю. Срок выдачи информационного письма составляет 30 календарных дней со дня регистрации письменного обращения в инспекцию. Такие правила установлены в п. 39 Административного регламента ФНС РФ, утвержденного Приказом Минфина РФ от 18.01.2008 № 9н.

Если «упрощенец» выставил счет-фактуру

Мы не будем рассматривать причины, по которым «упрощенцы» выставляют своим контрагентам счета-фактуры с выделенной суммой НДС (в данном случае не рассматривается реализация «упрощенцами» товаров (работ, услуг) от своего имени на основании договора комиссии или агентского договора). Нас больше интересуют налоговые последствия таких действий. Подпунктом 1 п. 5 ст. 173 НК РФ предусмотрено, что в случае выставления счета-фактуры покупателю с выделением суммы НДС лицами, не являющимися налогоплательщиками или являющимися налогоплательщиками, освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, сумма налога подлежит уплате в бюджет и определяется как сумма налога, указанная в соответствующем счете-фактуре, переданном покупателю товаров (работ, услуг). В силу п. 4 ст. 174 НК РФ уплата налога указанными лицами производится по итогам каждого налогового периода исходя из соответствующей реализации товаров (работ, услуг) за истекший налоговый период не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. Налоговый период по НДС – квартал (ст. 163 НК РФ). Налогоплательщики, в том числе перечисленные в п. 5 ст. 173 НК РФ, на основании п. 5 ст. 174 НК РФ обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета соответствующую декларацию в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. Форма налоговой декларации по НДС и порядок ее заполнения утверждены Приказом Минфина РФ от 15.10.2009 № 104н. В соответствии с п. 3 порядка заполнения данной декларации при выставлении покупателю счета-фактуры с выделением суммы НДС организации и индивидуальные предприниматели, не являющиеся плательщиками налога в связи с переходом на УСНО в соответствии с гл. 26.2 НК РФ, представляют титульный лист и раздел 1 декларации. Раздел 3 декларации не заполняется и не представляется. Таким образом, если «упрощенец» выставил своему контрагенту счет-фактуру с выделенной суммой НДС, он обязан указанную сумму НДС уплатить в бюджет в установленный срок и подать налоговую декларацию по НДС тоже в установленные сроки. В случае получения авансовых платежей продавцом, применяющим УСНО, в рамках договора, предусматривающего поставку товаров по ценам с учетом НДС, порядок действий аналогичный. При этом право на вычет налога, уплаченного по авансовым платежам в период применения налогоплательщиком УСНО, нормами гл. 21 НК РФ не установлено (Письмо Минфина РФ от 21.05.2012 № 03-07-07/53). Отдельно остановимся на вопросе ответственности за непредставление налоговой декларации по НДС. Какие санкции со стороны налогового органа ждут «упрощенца», если он, выставив счет-фактуру с выделенной суммой НДС, не представит налоговую декларацию по НДС? Наглядно данная ситуация представлена в деле, которое явилось предметом рассмотрения в Постановлении ФАС СЗО от 17.01.2011 № А56-95609/2009. В ходе выездной налоговой проверки налоговым органом было установлено, что ООО, применявшее УСНО, выставляло в адрес контрагентов счета-фактуры с выделенным НДС. При этом «упрощенец» не исчислял и не перечислял в бюджет полученный от контрагентов налог, не представлял в налоговый орган по месту своего учета налоговые декларации по НДС за соответствующие периоды. Непредставление в нарушение требований п. 5 ст. 174 НК РФ налоговых деклараций по НДС послужило основанием для привлечения общества к ответственности, предусмотренной п. 2 ст. 119 НК РФ, в виде взыскания штрафа. Такова позиция налоговиков. А вот судьи в данном конкретном случае пришли к противоположному мнению. Пунктом 5 ст. 174 НК РФ предусмотрена обязанность налогоплательщиков, в том числе перечисленных в п. 5 ст. 173 НК РФ, представлять в налоговые органы по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. Следовательно, на обществе лежит обязанность по перечислению выделенного в счете-фактуре и полученного от контрагентов НДС. В соответствии со ст. 119 НК РФ субъектом ответственности за непредставление налоговой декларации в установленный законодательством о налогах и сборах срок является налогоплательщик. Поскольку заявитель в спорный период не являлся плательщиком НДС в связи с переходом на УСНО, суд указал, что к нему не могла быть применена ответственность, предусмотренная ст. 119 НК РФ. Данный вывод суда согласуется с позицией, изложенной в Постановлении ВАС РФ от 30.10.2007 № 4544/07. ФАС СЗО поддержал своих коллег из суда апелляционной инстанции, признав недействительным оспариваемое решение налогового органа в части привлечения общества к налоговой ответственности за непредставление деклараций по НДС. При этом хотелось бы только отметить, что отстаивать свои интересы «упрощенцу» пришлось в трех судебных инстанциях (в первой инстанции «упрощенец» проиграл). И если вы не готовы к таким затяжным судебным процессам, то целесообразнее представить налоговую декларацию по НДС в установленные сроки.

Согласно действующим положениям п. 1 ст. 119 НК РФ непредставление налогоплательщиком в предусмотренный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета влечет взыскание штрафа в размере 5% неуплаченной суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основании этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30% указанной суммы и не менее 1 000 руб. Непосредственно с полученным НДС мы определились, теперь встает вопрос о доходе при УСНО. Что считать доходом – всю сумму, полученную на расчетный счет вместе с суммой НДС, или сумму НДС следует вычесть при расчете налоговой базы при УСНО? Еще в Письме от 29.10.2004 № 03-03-02-04/1/41 представители Минфина разъяснили, что организация, применяющая УСНО, в добровольном порядке выставляющая покупателям счета-фактуры и уплачивающая полученные суммы НДС в бюджет, поступившие средства на ее расчетный счет (в кассу) в полном объеме (включая сумму НДС) должна отнести к доходам от реализации товаров (работ, услуг). Таким образом, суммы денежных средств, поступившие на расчетный счет (в кассу) организации в виде налога на добавленную стоимость, подлежащего перечислению в бюджет, увеличат налоговую базу по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения. За прошедшие годы позиция финансистов по данному вопросу не изменилась. Приведем логику их рассуждений. Согласно п. 2 ст. 346.11 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, применяющие УСНО, не являются плательщиками НДС, за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на таможенную территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, а также НДС, уплачиваемого на основании ст. 174.1 НК РФ. Как установлено ст. 346.15 НК РФ, налогоплательщики, применяющие УСНО, учет доходов от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав осуществляют в порядке, предусмотренном ст. 249 НК РФ, а внереализационных доходов – в порядке, определенном ст. 250 НК РФ. При этом не учитываются доходы, предусмотренные ст. 251 НК РФ. В соответствии с п. 2 ст. 249 НК РФ доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав определяются исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной форме. Статьями 249 и 251 НК РФ не предусмотрено уменьшение доходов от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав на сумму НДС, уплаченную в порядке, установленном пп. 1 п. 5 ст. 173 НК РФ (Письмо Минфина РФ от 21.09.2012 № 03-11-11/280). Отсюда следует, что при расчете налоговой базы по УСНО надо учитывать всю сумму, поступившую на расчетный счет (в кассу) «упрощенца» вместе с НДС. Таково мнение Минфина, противоположную точку зрения придется отстаивать в суде. Может быть, при применении объекта налогообложения «доходы минус расходы» сумму НДС, уплаченную в бюджет, можно учесть в расходах? Вот как отвечают на этот вопрос представители Минфина. Налогоплательщики, применяющие УСНО и выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, при определении налоговой базы учитывают расходы, предусмотренные п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Данный перечень расходов является исчерпывающим. На основании пп. 22 п. 1 ст. 346.16 НК РФ полученные доходы уменьшаются налогоплательщиками на суммы налогов и сборов, уплаченных в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах. В связи с этим при исчислении налоговой базы в составе расходов, уменьшающих доходы, должны учитываться суммы только тех налогов и сборов, от уплаты которых налогоплательщики, применяющие УСНО, не освобождены. Соответственно, суммы НДС, выделенные в счетах-фактурах, выставленных покупателям товаров (работ, услуг) налогоплательщиками, применяющими УСНО, и уплаченные ими в бюджет, при определении налоговой базы в составе расходов не учитываются (Письмо Минфина РФ от 21.09.2012 № 03-11-11/280). Из приведенных норм следует, что «упрощенец», выставивший счет-фактуру с выделенной суммой НДС, должен не только заплатить сумму НДС в бюджет, но и учесть ее в доходах, то есть уплатить с нее налог при УСНО, при этом учесть сумму НДС в расходах он не может. Таким образом, экономической целесообразности для «упрощенца» в выставлении счета-фактуры с выделенной суммой НДС нет. При этом изобретательность налогоплательщиков не знает границ. Ярким примером этого является ситуация, рассмотренная в Постановлении ФАС УО от 11.05.2012 № Ф09-3076/12. Суть дела такова: индивидуальный предприниматель, применяющий УСНО, выставлял своим контрагентам счета-фактуры с выделенной суммой НДС. По его словам, это было сделано ошибочно, но при этом неоднократно. Размер ошибочно полученного с покупателей НДС был включен им в налогооблагаемую базу по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСНО. Индивидуальный предприниматель считал, что при соблюдении условий, предусмотренных ст. 172 НК РФ, он вправе заявить налоговый вычет по НДС в размере налога, предъявленного поставщиками товара. В противном случае, по мнению «упрощенца», получается двойное налогообложение. Но все три судебные инстанции отказали данному «упрощенцу» и поддержали налоговиков, которые в ходе камеральной проверки налоговых деклараций по НДС доначислили НДС к уплате в бюджет. Судьи пришли к выводу об отсутствии у предпринимателя права на налоговый вычет по НДС в соответствии с пп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет лицами, не являющимися плательщиками НДС, в силу прямого указания в п. 5 ст. 173 НК РФ определяется как сумма налога, отраженная в соответствующем счете-фактуре, переданном покупателю товара. Порядок и основания применения налоговых вычетов по НДС регламентированы ст. 171, 172 НК РФ, которые не предусматривают возможность их применения лицами, применяющими УСНО. При таких обстоятельствах судьи правомерно указали, что налоговым органом доказана обязанность предпринимателя перечислить НДС в бюджет в силу требований налогового законодательства в полном объеме.

Принятие контрагентом к вычету выставленного «упрощенцем» НДС

Для чего «упрощенцы» выставляют счета-фактуры с выделенной суммой НДС? Для того, чтобы контрагент «упрощенца» смог принять ее к вычету. Вправе ли он это сделать? Мнение Минфина однозначно: НДС, указанный в счетах-фактурах, выставленных при реализации товаров (работ, услуг) организацией, применяющей УСНО и не исполняющей обязанности плательщика НДС, предусмотренных ст. 174.1 НК РФ, а также не осуществляющей реализацию товаров (работ, услуг) от своего имени на основании договора комиссии или агентского договора, к вычету у покупателя этих товаров (работ, услуг) не принимается (письма Минфина РФ от 29.11.2010 № 03-07-11/456, от 16.05.2011 № 03-07-11/126). Налогоплательщики, получившие такой счет-фактуру от своего контрагента-«упрощенца», не соглашаются с мнением налоговиков и финансистов и принимают НДС к вычету при соблюдении всех требований гл. 21 НК РФ. Только отстаивать свою позицию им приходится в суде. Надо отметить, что судебные инстанции всех уровней поддерживают налогоплательщиков в данном вопросе. Например, дело, рассматриваемое ФАС ВВО в Постановлении от 16.04.2010 № А29-6157/2009, было именно о принятии к вычету НДС по счетам-фактурам, выставленным «упрощенцем». В этом случае налоговый орган не отрицал факт реальности хозяйственных операций с рассматриваемым контрагентом, расходы на доставку и оплату товара. По мнению судов трех инстанций, налогоплательщик выполнил все условия, предусмотренные законодательством для подтверждения права на возмещение НДС, уплаченного «упрощенцу» по спорным счетам-фактурам, и не может нести ответственность за действия третьих лиц, следовательно, у налогового органа отсутствовали основания для доначисления НДС. К аналогичному выводу пришли суды трех инстанций и в деле, рассмотренном в Постановлении ФАС ВСО от 16.05.2012 № А785523/2011. Суды признали необоснованным вывод налоговой инспекции, что общество не вправе заявлять к вычету сумму НДС, поскольку поставщик фактически не уплатил сумму налога в бюджет. При этом поставщик выставил счета-фактуры с выделением в них отдельной строкой НДС, хотя применял УСНО. По мнению судов, недобросовестность контрагента не является основанием для отказа в принятии к вычету сумм НДС. Несмотря на то что суды поддерживают налогоплательщиков в их желании принять НДС, выставленный «упрощенцем», к вычету, на практике это мероприятие связано с высокими налоговыми рисками.

«Упрощенцы», НДС и инвестиционный договор

Как мы уже сказали, согласно пп.1 п. 5 ст. 173 НК РФ в случае выставления «упрощенцем» счета-фактуры покупателю с выделением суммы НДС сумма налога подлежит уплате в бюджет и определяется как сумма налога, указанная в соответствующем счете-фактуре, переданном покупателю товаров (работ, услуг). Это норма действующего НК РФ. Но из этого правила есть исключение – если между «упрощенцем» и его контрагентами заключен инвестиционный договор. Повышенный интерес к данному вопросу вызван Постановлением Президиума ВАС РФ от 26.06.2012 № 1784/12. Организация, применяющая УСНО, заключила инвестиционный договор с индивидуальными предпринимателями, по условиям которого общество (застройщик) на средства предпринимателей (инвесторов) обязалось организовать и обеспечить строительство пристроя к дому торговли, управлять строительством, оплатить подрядчикам работы, обеспечить подготовку строительной площадки, материалы и оборудование для строительства. Пристроенное здание торгового центра введено в эксплуатацию и передано обществом предпринимателям по акту приема-передачи в 2009 году. Таким образом, обязательства застройщика по договору инвестирования обществом исполнены в полном объеме. На основании сводного реестра документов по строительству торгового центра за 2007 – 2009 годы обществом были определены затраты на проведение строительно-монтажных работ и приобретение оборудования. Для реализации инвесторами права на налоговый вычет, установленный п. 6 ст. 171 НК РФ, в виде сумм НДС, уплаченных обществом подрядчикам и поставщикам товаров при строительстве объекта недвижимости, в адрес инвесторов общество выставило сводные счета-фактуры по строительно-монтажным работам и оборудованию в части, приходящейся на приобретенные предпринимателями доли в праве собственности на объект недвижимости, в которых НДС составил около 17 млн руб. В 2010 году была проведена выездная налоговая проверка, по результатам которой был доначислен НДС в указанной сумме к уплате в бюджет. Понятно, что общество с этим не согласилось и обратилось в Управление ФНС по Республике Марий Эл, которое отказало обществу в удовлетворении жалобы. Общество обратилось в суд. Поочередно суды первой, апелляционной и кассационной инстанций отказывали обществу в удовлетворении заявленных требований (Постановление ФАС ВВО от 19.12.2011 № А38-1216/2011). Вынося решение в пользу налоговиков, суды руководствовались нормами п. 5 ст. 173, п. 4 ст. 174 НК РФ и пришли к выводу, что общество было обязано перечислить полученные от индивидуальных предпринимателей суммы НДС, отраженные в выставленных в их адрес счетах-фактурах, в доход федерального бюджета. Налогоплательщик полагал, что в рассматриваемом случае п. 5 ст. 173 НК РФ неприменим. Точку в этом споре поставил ВАС, отменив все предыдущие судебные решения и удовлетворив требование общества о признании решения налогового органа недействительным. Логика судей в данном случае была следующая. Согласно п. 6 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства. В рассматриваемом деле общество, выполняя функции заказчика строительства, выставило предпринимателям – инвесторам строительства сводные счета-фактуры с целью обеспечения реализации ими права на применение налоговых вычетов в отношении сумм НДС, уплаченных обществом за приобретенные для проведения капитального строительства товары (работы, услуги). Счета-фактуры с выделением сумм НДС в отношении услуг по организации строительства общество не выставляло. Действия общества соответствуют позиции Минфина, выраженной в Письме от 18.10.2011 № 03-07-10/15: для применения инвесторами налоговых вычетов, предусмотренных п. 6 ст. 171 НК РФ по части объекта, которая после окончания строительства будет принадлежать соответствующим инвесторам, застройщику следует выставлять счета-фактуры в адрес каждого инвестора по передаваемой ему части объекта в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 168 НК РФ. Данный счет-фактура составляется на основании счетов-фактур, полученных застройщиком от подрядных организаций по выполненным строительно-монтажным работам и от поставщиков товаров (работ, услуг); сумма НДС, указанная в таком счете-фактуре, определяется расчетным методом исходя из сумм налога, предъявленных застройщику подрядными организациями и поставщиками товаров (работ, услуг), и доли инвестора в сумме инвестиций на строительство объекта. Таким образом, вывод судов об обязанности общества уплатить в бюджет НДС в связи с выделением им суммы налога в сводных счетах-фактурах, основан на неправильном толковании положений гл. 21 НК РФ, поскольку действия общества по перевыставлению счетов-фактур в адрес инвесторов направлены на реализацию последними права на возмещение НДС в размере, соответствующем стоимости полученного в собственность объекта капитального строительства. Как отметил ВАС, основания для применения положений, предусмотренных пп. 1 п. 5 ст. 173 НК РФ, в настоящем деле отсутствовали. Отметим, что в отношении услуг по организации строительства счета-фактуры с выделением сумм НДС общество не выставляло. Данное решение еще важно тем, что в нем есть следующая оговорка: вступившие в законную силу судебные акты арбитражных судов по делам со схожими фактическими обстоятельствами, принятые на основании нормы права в истолковании, расходящемся с содержащимся в настоящем постановлении толкованием, могут быть пересмотрены на основании пп. 5 п. 3 ст. 311 АПК РФ, если для этого нет других препятствий.