05.12.12 Безвозмездно, то есть даром
С. Н. Зайцева главный редактор журнала «НДС: проблемы и решения»
Бывают случаи, когда одна сторона передает другой имущество в пользование без оплаты (простой пример – производитель напитков на определенное время снабжает магазины холодильным оборудованием для того, чтобы реализация этого продукта шла активнее). Что ж, оформить данную операцию легко, поскольку запретов со стороны гражданского законодательства она не предусматривает (если не считать передачу имущества коммерческой организацией в безвозмездное пользование лицу, являющемуся ее учредителем, участником, руководителем, членом ее органов управления или контроля1). Но стоит ли рассчитывать на послабления со стороны налогового законодательства? О том, какие разъяснения дают официальные органы на счет исчисления НДС при безвозмездном пользовании имуществом, какова арбитражная практика по этому вопросу и какие перемены намечены в его решении, вы узнаете из данной статьи.
Несколько слов о договоре
Возникла необходимость передачи имущества в пользование лицу без оплаты. Как юридически верно оформить совершение данного действия? На первый взгляд, пользование имуществом близко по своему содержанию к аренде имущества. Но по смыслу ст. 606 ГК РФ аренда – это предоставление имущества за плату. А мы говорим о пользовании имуществом без оплаты. Поэтому в данном случае применению подлежит гл. 36 ГК РФ, непосредственно регулирующая отношения по передаче имущества в безвозмездное пользование. Иными словами, необходимо оформить договор ссуды. Согласно п. 1 ст. 689 ГК РФ по договору безвозмездного пользования (договору ссуды) одна сторона (ссудодатель) обязуется передать или передает вещь Положения ГК РФ не устанавливают в безвозмездное временное пользование запрета на заключение договора другой стороне (безвозмездного пользования между ссудополучателю), а последняя коммерческими организациями, за исключением случаев, указанных обязуется вернуть ту же вещь в том в п. 2 ст. 690 ГК РФ. состоянии, в каком она ее получила, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором. При этом п. 2 данной статьи предусмотрено, что к договору ссуды применяются в том числе правила, определенные гражданским законодательством в отношении договора аренды2.
Договор ссуды и нормы главы 21 НК РФ
Итак, стороны заключили договор безвозмездного пользования имуществом (известно, что любая безвозмездность автоматически обратит на себя внимание со стороны контролеров). Что ожидать в этой связи ссудодателю?Минфин, ссылаясь на нормы гражданского законодательства о том, что к договору ссуды применяются правила договора аренды, приходит к выводу, что в указанном В главе 21 НК РФ, в частности, в пп. 1 случае (п. 1 ст. 148, пп. 14 п. 2 ст. 149, аренда имущества в безвозмездное пользование упоминается как услуга) происходит реализация услуги на безвозмездной основе, которая подлежит обложению НДС в общеустановленном порядке (абз. 1 и 2 пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Такая точка зрения выражена в письмах от 29.07.2011 № 03‑07‑11/204, от 04.02.2011 № 03‑07‑11/27, от 19.10.2010 № 03‑07‑11/413 и подтверждается судьями (см. постановления ФАС ЦО от 26.08.2011 № А64‑3070/2010, ФАС ПО от 24.11.2011 № А57‑9351/2010, ФАС СЗО от 10.10.2008 № А44‑157/20083, ФАС ВВО от 18.02.2008 № А31‑567/2007‑15, ФАС ЗСО от 27.04.2011 № А46‑8306/2010, от 03.05.2011 № А46‑8306/2010 и др.)
ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ
Услуги по передаче в безвозмездное пользование объектов основных средств органам государственной власти и управления и органам местного самоуправления, а также государственным и муниципальным учреждениям, государственным и муниципальным унитарным предприятиям, оказанные с 01.10.2011, не признаются объектом обложения НДС (пп. 5 п. 2 ст. 146 НК РФ). Разъяснения на этот счет представлены в письмах Минфина России от 12.01.2012 № 03‑07‑11/06, от 29.07.2011 № 03‑07‑11/204 (в настоящей статье указанная хозяйственная операция подробно не рассматривается).
Не все так просто. Поговорим о реализации услуги. Но так ли безупречна озвученная позиция? Является ли передача права пользования имуществом той деятельностью, которая ведет к реализации именно услуги? Давайте разбираться. Для начала обратимся к п. 5 ст. 38 НК РФ, в котором дается определение услуги для целей налогообложения. Это деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности. Что можно сказать в отношении передачи права пользования имуществом, подразумевая, что речь идет о некой деятельности? Во-первых, она не имеет материального выражения, ведь передается не само имущество, а право пользования им. Во-вторых, результат такой деятельности потребляется не в процессе, а по завершению ее, после того, как будет предоставлено право пользования имуществом (то есть когда ссудополучатель получит юридическое обоснование для пользования имуществом). Таким образом, рассматриваемая деятельность не отвечает одновременно двум условиям, перечисленным в п. 5 ст. 38 НК РФ, поэтому она не признается услугой. Уж не потому ли, осознавая «скользкость» ситуации, финансовое ведомство в своих более поздних ответах на вопросы налогоплательщиков особо не вдается в объяснения, а, ссылаясь на те же нормы (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ и ст. 689 ГК РФ), об услугах не вспоминает – просто делает вывод: безвозмездная передача имущества в пользование облагается НДС (Письмо от 06.08.2012 № 03‑07‑08/237). Кстати, то, что передача имущества по договору ссуды не является услугой и не облагается НДС, подтверждают и судьи (хотя справедливости ради отметим: таких примеров, если исключить особый случай – передачу в безвозмездное пользование объектов органам государственной власти, местного самоуправления, госучреждениям и т. д., – о котором мы упоминали выше, не так уж много). Так, ФАС ЗСО в Постановлении от 12.11.2010 № А46‑4140/2010 указал: при передаче имущества по договору ссуды (п. 1 ст. 689 ГК РФ) реализации не происходит, так как право собственности на имущество к ссудополучателю не переходит. А следовательно, и объекта обложения НДС не возникает (п. 1 ст. 39, пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). К тому же предоставление имущества в пользование по договору ссуды не является и сделкой по оказанию услуг (п. 5 ст. 38 НК РФ). [h3]Может все‑таки имущественное право?
Итак, под определение, которое Налоговый кодекс дает услуге, ссуда явно не подходит. И разъяснения Минфина (о том, что в рассматриваемом случае передается услуга) малоубедительны. Логично то, что при безвозмездной передаче имущества в пользование происходит передача имущественного права4 (права пользования вещью). Но что тогда? Опять обратимся к нормам гл. 21 НК РФ, в частности, к п. 1 ст. 146 НК РФ. В абзаце 1 данной нормы назван объект обложения НДС: реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав. В абзаце 2, который определяет виды осуществляемых на безвозмездной основе передач, признаваемых реализацией, поименована лишь передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказанных услуг. Упоминание об имущественных правах здесь отсутствует! Не сказано о безвозмездной передаче имущественных прав и в ст. 155 НК РФ, устанавливающей особенности определения налоговой базы при их передаче, тогда как порядок определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе установлен п. 2 ст. 154 НК РФ. Какой напрашивается вывод? Передача имущественных прав на безвозмездной основе не ведет к возникновению объекта налогообложения. Внимательный налогоплательщик, видя пробел в законодательстве, не раз пытался спросить у официальных органов, но, как это часто бывает, получал весьма уклончивые ответы. Минфин будто не видит вопроса (например, Письмо от 29.07.2011 № 03‑07‑11/204) и строит разъяснения так, что (как бы невзначай) опять говорит про услуги. Проблема поднята давно, но (при многочисленных поправках, вносимых в НК РФ) так и не была решена. Вот и приходится налогоплательщику решать ее самостоятельно. И порой легче сделать так, как рекомендовал Минфин.
Спорить не желаем
Итак, следуя рекомендациям Минфина, далее будем говорить о реализации услуги на безвозмездной основе, подразумевая при этом безвозмездное пользование имуществом. Чтобы определить сумму налога, которую надо уплатить в бюджет, налогоплательщик должен знать:
– налоговую базу;
– ставку налога;
– момент, когда у него возникает налоговое обязательство.
К вопросу о налоговой базе
Налоговая база в данном случае определяется по правилам п. 2 ст. 154 НК РФ как стоимость услуги, исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 105.3 «Общие положения о налогообложении в сделках между взаимозависимыми лицами» НК РФ, без включения в них налога. То есть исходя из рыночных цен.
Не так уж все плохо, если лица в сделке не взаимозависимые
Рыночными (п. 1 ст. 105.3 НК РФ) признаются цены товаров (работ, услуг), которые применяются в сделках между сторонами, не признаваемыми взаимозависимыми. Причем, по мнению Минфина (Письмо от 04.10.2012 № 03‑07‑11/402), данная норма применяется в том числе при безвозмездной реализации товаров (работ, услуг). А теперь вернемся к началу статьи, где в качестве примера была приведена следующая ситуация. Организация снабдила магазины и кафе холодильниками (чтобы увеличить объем реализации ее продукции конечному покупателю), оформив данные отношения с помощью договора ссуды. Речь в данном случае явно идет о невзаимозависимых лицах. Так надо ли ссудодателю беспокоиться о вопросах начисления НДС? Теперь – точно не надо! Справедливости ради отметим: споры, возникающие не являющимися взаимозависимыми, в данной ситуации, судьи рассматривали по-разному. Если сделка заключена между лицами, то ценой сделки является цена, указанная сторонами сделки. С одной стороны, они поддерживали и эта цена признается рыночной (п. 1 ст. 105.3 НК РФ). налоговиков, требующих уплаты НДС с безвозмездной передачи имущества. На этом варианте и было акцентировано внимание читателей. С другой стороны, арбитры приходили к выводу, что подобный договор не является безвозмездным, поскольку основанием для предоставления имущества (в нашем примере – холодильного оборудования) является приобретение покупателями продукции. Иными словами, плата за использование имущества фактически заложена в цену продукции. Подтверждением тому является Постановление ФАС ЦО от 22.03.2012 № А54‑1171/2011, в котором судьи сделали вывод: передача торгового оборудования организациям и предпринимателям осуществлена заявителем с целью эффективной организации розничной торговли реализуемого товара, поэтому заключенные между заявителем и указанными лицами договоры не являются безвозмездными, в связи с чем отсутствует объект налогообложения. Итак, исходя из разъяснений Минфина в Письме № 03‑07‑11/402, действовать можно так. В первичных учетных документах, которыми должна оформляться хозяйственная операция5 (безвозмездное пользование имуществом), указать нулевую рыночную цену услуги. Очевидно, эта же цена будет использоваться и для расчета налоговой базы по НДС. Иными словами, величина налога получается равной нулю. Обращаем ваше внимание, что данные рассуждения справедливы для случаев, если участниками сделки являются не взаимозависимые лица и если такие сделки осуществлены начиная с января 2012 года (см. п. 6 ст. 4 Федерального закона № 227‑ФЗ6).
Хорошо забытое старое
До 01.01.2012 действовали иные правила, согласно которым при определении рыночной цены в целях налогообложения следовало использовать ст. 40 НК РФ. В соответствии с этой статьей цены, указанные сторонами сделки, считались рыночными, пока не доказано обратное. А это, надо сказать, контролерам удавалось. Здесь, пожалуй, логично вкратце напомнить некоторые моменты, которые помогут нам в дальнейших рассуждениях. Исходить будем из позиции, продиктованной Положения ст. 40 НК РФ применяются налоговиками: поскольку к договору исключительно в отношении тех ссуды применяются правила сделок, доходы и расходы по которым договора аренды, в качестве рыв целях исчисления налога на прибыль ночной стоимости услуги (безпризнаны до 01.01.2012. возмездного пользования) следует брать рыночную арендную плату. Иными словами, по окончании каждого налогового периода по НДС ссудодатель начисляет НДС на рыночную стоимость арендной платы за аренду аналогичного имущества (п. 2 ст. 154 НК РФ). В период действия ст. 40 НК РФ не согласных с таким подходом было предостаточно, что вполне объяснимо. Судите сами. Договоры ссуды и аренды имеют некоторые схожие моменты, но поставить знак равенства между ними невозможно. И отличие здесь не только в том, что ссуда всегда безвозмездна, а аренда –«мероприятие» платное. По договору аренды можно передать иной объем прав на имущество – это не только право пользования, но и право владения им (ст. 606 ГК РФ). Да и арендатор обладает большим набором прав, чем ссудополучатель (к примеру, у первого есть еще преимущественное право на заключение договора аренды на новый срок – ст. 621 ГК РФ). Арендная плата включает в себя часть суммы и за эти дополнительные (по сравнению с ссудой) права. Разве можно при таких обстоятельствах для расчета налогов брать рыночную цену аренды имущества? На наш взгляд, нет. Согласно положениям той же ст. 40 НК РФ рыночная цена определяется именно как цена, сложившаяся на рынке идентичных (либо однородных) товаров (работ, услуг). Что может быть идентично ссуде? Только ссуда схожего имущества. Но с учетом того, что у всех подобных договоров цена равна нулю (она попросту отсутствует), получается, что рыночная цена для целей исчисления НДС нулевая! Вспомним и про метод последующей реализации: его использование допускается при отсутствии на рынке идентичных услуг (договоров ссуды аналогичного имущества). Как вы считаете, можно ли перепродать полученную услугу? Ответ очевиден. Затратный метод тоже имеет свои нюансы, и его использование весьма ограничено. Но так или иначе споры решались в том числе не в пользу налогоплательщиков. Судьи подтверждали, что ссудодатель должен исчислить НДС исходя из стоимости аренды аналогичного имущества (постановления ФАС СЗО от 09.09.2008 № А56‑1629/2008, ФАС УО от 27.05.2009 № Ф09‑3247/09‑С2). И затратный метод тоже здесь фигурировал. В Определении ВАС РФ от 30.01.2009 № ВАС‑465/09, например, отмечено: поскольку отношения сторон по сделке носили индивидуальный характер, и спорное имущество использовалось получившей его стороной исключительно для выполнения заказов налогоплательщика, отсутствовала последующая реализация спорных услуг и информация о цене подобных услуг, у налогового органа при доначислении налогоплательщику НДС по п. 2 ст. 154 НК РФ отсутствовала возможность применения иного метода определения рыночной цены, помимо затратного (п. 10 ст. 40 НК РФ)7. В общем, события развивались по-разному.
Если стороны договора – взаимозависимые лица
Но достаточно воспоминаний… Вернемся к дням сегодняшним. В частности, к ситуации, когда сторонами договора безвозмездного пользования имуществом являются (что вероятнее всего) взаимозависимые лица. В этом случае оформить сделку «по нулям» не получится. Рыночные цены услуги здесь будут определяться одним из пяти методов, предложенных ст. 105.7 НК РФ. Приоритетными являются методы сопоставимых рыночных цен и цены последующей реализации, остальные три (затратный, сопоставимой рентабельности и распределения прибыли) могут применяться при условиях, когда определить рыночную цену первыми двумя методами невозможно. Допускается, кстати, и комбинация нескольких методов. Могут ли в условиях договора ссуды (напомним, в наших рассуждениях – безвозмездной передачи услуги) использоваться приоритетные методы определения рыночной цены? На наш взгляд, нет. Ведь, как уже было отмечено, при безвозмездной реализации такая категория, как цена, отсутствует, значит определить цену в условиях безвозмездных сделок невозможно. Впрочем, нельзя и использовать цену сделок, осуществляемых за плату, поскольку нарушается условие о сопоставимости экономических условий. Тогда остаются три других метода. Какой из них пойдет в расчет? Арбитражная практика по понятным причинам пока не сложилась, а делать преждевременные выводы не хотелось бы. Одно можно сказать точно: порой что-то новое относится к категории хорошо забытого старого. Поэтому наши рассуждения в предыдущем разделе статьи будут весьма кстати.
К вопросу о налоговой ставке и моменте определения налоговой базы
Налоговые ставки определяются плательщиком НДС в соответствии с правилами ст. 164 НК РФ. Момент определения налоговой базы (по общему правилу, установленному п. 1 ст. 167 НК РФ) определяется по наиболее ранней из двух дат: дню отгрузки или дню оплаты. При безвозмездной передаче имущества в пользование налогоплательщик не получает оплаты, следовательно, моментом определения налоговой базы у передающей стороны всегда будет день отгрузки товаров (работ, услуг). Днем отгрузки признается дата выписки первичного документа, ее сопровождающего8. Таким образом, в рассматриваемом случае момент определения налоговой базы по НДС совпадает с датой выписки первичного документа, посредством которого оформляется передача имущества в безвозмездное пользование.
К СВЕДЕНИЮ
Как уже было отмечено, любая хозяйственная операция оформляется первичными бухгалтерскими документами в соответствии с Федеральным законом от 21.11.1996 № 129‑ФЗ «О бухгалтерском учете». С января 2013 года руководствоваться нужно будет Федеральным законом от 06.12.2011 № 402‑ФЗ «О бухгалтерском учете», который отменит обязанность применения первичных учетных документов из альбома унифицированных форм. Формы «первички» и регистров бухгалтерского учета будут утверждать сами руководители экономических субъектов по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета.
К вопросу о составлении счета‑фактуры
Так как в данном случае речь идет о безвозмездной реализации услуг, в течение пяти дней с момента ее отгрузки налогоплательщик обязан составить счет-фактуру9 (ситуация, по правде сказать, сродни ранее рассмотренной – см. статью «О том, как организация займы выдавала», № 8, 2012). Как заполнить документ? В графе 1 «Наименование товара (описание выполненных работ, оказанных услуг), имущественного права» счета-фактуры, на наш взгляд, можно написать: «Услуги по предоставлению имущества во временное владение и пользование»10. Заполнение столбца «Цена (тариф) за единицу измерения» зависит от того, кто является сторонами договора ссуды. Если не взаимозависимые лица – цена сделки равна нулю. Иной подход применяется в ситуации с взаимозависимыми лицами. Счет-фактура выписывается налогоплательщиком в двух экземплярах: первый передается стороне, получающей имущество в пользование (ссудополучателю), второй остается у налогоплательщика. Счет-фактура регистрируется им в Книге продаж11 и Журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур12. Скажем несколько слов и в отношении вопросов НДС, которые могут заинтересовать ссудополучаетеля. Поскольку услуга оказывается на безвозмездной основе, ссудополучатель налоговым вычетом не воспользуется. Поэтому в Книге покупок13 такой счет-фактуру он не регистрирует (пп. «а» п. 19 Правил ведения книги покупок). А вот в Журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур данную процедуру надо выполнить.
Источник:www.audar-press.ru
