05.07.10 Истребование налоговой инспекцией документов на проверку

Налоговики требуют документы на проверку? Не самое приятное событие в жизни, наверное, любого налогоплательщика (а бухгалтерия и вовсе впадает в шок), поскольку выполнение такого требования всегда сопряжено с массой хлопот: во-первых, уложиться в срок и представить все запрашиваемые инспекторами документы; во-вторых, изготовить огромное, как правило, количество их копий. И самое главное – избежать наказания, предусмотренного в п. 1 ст. 126 НК РФ, поскольку налоговые инспекторы могут привлечь налогоплательщика к ответственности, установленной названной нормой, подчас и необоснованно, о чем свидетельствует обширная судебная практика.
О том, как учесть опыт (иногда и отрицательный) других налогоплательщиков и тем самым избежать «острых углов» в представлении налоговикам истребованных документов, мы и расскажем в статье, а также проанализируем сложившуюся судебную практику.

Законодательные нормы

Налоговым законодательством предусмотрено право должностных лиц налогового органа, проводящего налоговую проверку, истребовать необходимые сведения и документы. Эта норма закреплена в ст. 93 и 93.1 НК РФ; их действие распространяется на проведение камеральных и выездных проверок. Отметим, что ст. 93.1 НК РФ является специальной по отношению к ст. 93 НК РФ, поскольку непосредственно процедура представления документов (информации) о налогоплательщике, плательщике сборов и налоговом агенте или информации о конкретных сделках осуществляется по общим правилам, установленным ст. 93 НК РФ, касающейся истребования документов при проведении налоговых проверок.

Истребование документов предусмотрено в качестве дополнительных мероприятий налогового контроля и в п. 6 ст. 101 НК РФ. Согласно указанной норме в случае необходимости получения дополнительного подтверждения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе вынести решение о проведении в срок, не превышающий одного месяца, дополнительных мероприятий налогового контроля.

О каких документах в данном случае идет речь, ведь само понятие «документы» – довольно обобщенное? Ответ на этот вопрос мы найдем в пп. 6 п. 1 ст. 23 НК РФ, согласно которому налогоплательщики обязаны представлять в налоговые органы и их должностным лицам документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов, в случаях и порядке, предусмотренных НК РФ. Однако Минфин пошел дальше и в Письме от 04.12.2007 № 03 02 07/1-468 разъяснил: налоговые органы в целях контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты налогов в бюджетную систему РФ вправе истребовать у налогоплательщика данные налогового и бухгалтерского учета, а также бухгалтерскую и налоговую отчетность. Кроме того, и привлечение к ответственности за налоговое правонарушение, указанное в п. 1 ст. 126 НК РФ, применяется в случае, если налогоплательщик не представил в установленный срок документы, предусмотренные законодательством о налогах и сборах, либо отказался исполнить требование налогового органа (п. 4 ст. 93 НК РФ). Какие-либо иные документы названной нормой не предусмотрены.
При этом есть два документа, отвечающие перечисленным выше критериям, за непредставление которых налогоплательщика не привлекут к ответственности, указанной в п. 1 ст. 126 НК РФ. Они названы в информационных письмах Президиума ВАС:
– приложения к налоговым декларациям (п. 20 Письма от 17.03.2003 № 71);
– декларация по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование (п. 8 Письма от 14.03.2006 № 106) (актуально, если проверяемый период – до 01.01.2010).

В пункте 2 ст. 93 НК РФ указано, что истребуемые документы представляются в виде копий (не запрещено представлять и оригиналы документов, но о том, к каким последствиям это может привести, расскажем далее), которые должны быть заверены подписью руководителя (заместителя руководителя) и (или) иного уполномоченного лица и печатью организации, если иное не предусмотрено законодательством РФ. У налоговиков есть право при необходимости ознакомиться и с подлинниками документов. В случае проведения выездной проверки налоговики могут это сделать только на территории налогоплательщика (п. 12 ст. 89 НК РФ).

О том, какие требования предъявляются к оформлению копий, рассказано в письмах ФНС России от 02.08.2005 № 01 2 04/1087 и Минфина России от 01.02.2010 № 03 02 07/1-35. А в Письме от 12.07.2007 № 03 02 07/1-327 финансисты указали, что в НК РФ не предусмотрена обязанность налоговых органов возвращать представленные им копии документов.

Кроме того, налоговый орган вправе изъять подлинники документов проверяемого лица в порядке, регламентированном ст. 94 НК РФ. Происходит это в случае, если для проведения мероприятий налогового контроля недостаточно копий документов и у налоговых органов есть достаточные основания полагать, что подлинники документов могут быть уничтожены, сокрыты, исправлены или заменены (п. 8 ст. 94 НК РФ).

При изъятии таких документов с них изготавливают копии, которые заверяются должностным лицом налогового органа и передаются лицу, у которого они изымаются. При невозможности изготовить или передать изготовленные копии одновременно с изъятием документов налоговый орган передает их лицу, у которого документы были изъяты, в течение пяти дней после изъятия.

Однако с возвратом подлинников документов могут возникнуть некоторые сложности, так как ни Налоговый кодекс, ни иные нормативно-правовые акты не содержат норм, регулирующих порядок возврата изъятых в ходе проведения выемки подлинников документов. Из системного анализа норм налогового законодательства вытекает, что по окончании налоговой проверки изъятые у налогоплательщика документы (в подлиннике) налоговым органом должны быть возвращены (см. Постановление ФАС СЗО от 22.08.2008 № А56-1383/2008).

Финансисты в Письме от 21.12.2004 № 03 02 07/90 указали на отсутствие установленных сроков возврата оригиналов документов, подчеркнув, что налоговые органы при осуществлении выездных налоговых проверок связаны определенными НК РФ сроками их проведения, рассмотрения материалов и принятия решения по их результатам.

В отношении возврата подлинников документов более четкие положения содержатся в п. 14 Инструкции «О порядке изъятия должностным лицом государственной налоговой инспекции документов, свидетельствующих о сокрытии (занижении) прибыли (дохода) или сокрытии иных объектов от налогообложения, у предприятий, учреждений, организаций и граждан» : они (такие документы) хранятся в спецчасти налоговой инспекции до принятия руководителем налоговой инспекции решения об их осмотре, проверке и исследовании. При отсутствии злоупотреблений изъятые документы возвращаются налогоплательщикам, в противном случае документы могут быть переданы в следственные органы и решение об их возврате принимать будут именно они.

В Постановлении ФАС СЗО от 12.04.2010 № А52-6074/2009 признано законным решение ИФНС об отказе в возврате ОАО подлинников документов, изъятых в ходе выездной налоговой проверки. Суд указал на отсутствие у инспекции фактической возможности возврата документов, поскольку по результатам проверки общество обжаловало решение налоговиков в суде; налоговики, в свою очередь, подлинники документов использовали в качестве доказательной базы, приобщив их к материалам дела.

В другом случае судьи пришли к выводу о том, что изготовление инспекцией копий документов для общества и передача подлинных документов в орган внутренних дел соответствуют нормам закона (см. Постановление ФАС УО от 12.07.2008 № Ф09-9872/07-С3).

Пунктом 3 ст. 93 НК РФ установлен 10-дневный срок, в течение которого налогоплательщик должен исполнить обязанность по представлению документов. При этом срок не определен в календарных днях, следовательно, он исчисляется в рабочих (п. 6 ст. 6.1 НК РФ), то есть выходные и праздничные дни не учитываются.

Поскольку названный срок исчисляется с момента получения требования, необходимо указать дату его вручения. На случай если проверяемое лицо не имеет возможности уложиться в 10-дневный срок, в указанной норме прописана процедура продления названного срока.

Вид и содержание требования

При истребовании документов налоговые органы должны вручить проверяемому налогоплательщику (его представителю) требование о представлении документов. Составляется оно по форме, предусмотренной приложением 5 к Приказу ФНС России от 31.05.2007 № ММ-3-06/338@.

Заметим, что такое требование вправе подписать любое должностное лицо налогового органа (а если точнее, любой работник налогового органа, действующий в пределах своей компетенции), принимающее решение о представлении налогоплательщиком документов, поскольку названной формой не предусмотрено таких обязательных реквизитов, как подпись руководителя (заместителя руководителя) налогового органа и печать (аналогичный вывод сделали финансисты в Письме от 22.03.2010 № 03 02 07/1-122). Из Определения КС РФ от 04.12.2003 № 418-О следует, что отсутствие подписи на требовании непосредственного руководителя налогового органа не меняет правовую природу акта как ненормативного и не освобождает налогоплательщика от исполнения определенных обязанностей.

Однако в форме требования о представлении документов содержится предписание указывать наименования, реквизиты и иные индивидуализирующие признаки требуемых документов, а также период, к которому они относятся. На это обращают внимание и чиновники Минфина в письмах от 26.07.2007 № 03 02 07/1-348, от 25.06.2007 № 03 02 07/2-106, именно данные признаки становятся причиной разногласий между налоговой инспекцией и налогоплательщиком. Схожее мнение высказано в Постановлении ФАС МО от 13.01.2010 № КА-А41/14901-09.

Таким образом, требование о представлении документов должно быть оформлено в письменном виде, в случае устного запроса налоговиков налогоплательщик вправе его не исполнять без каких-либо нежелательных для себя последствий.

Способы вручения требования

Как правило, налоговые органы вручают требование под расписку налогоплательщика, но ввиду отсутствия в ст. 93 НК РФ каких-либо однозначных указаний на способ (метод) вручения этого требования они могут использовать и иные варианты.

Если требование вручается под расписку, возникает вопрос: кто должен получать такое требование и расписываться в получении? Поскольку в данном случае речь идет о налоговых правоотношениях, согласно ст. 27 и 29 НК РФ налогоплательщик в них может участвовать либо лично, либо через законного (или уполномоченного) представителя. Другими словами, требование будет вручено надлежащим образом, если в его получении распишется руководитель организации либо его законный представитель на основании доверенности.

Обращаем ваше внимание на то, что при получении требования неуполномоченными лицами налоговики не могут привлечь налогоплательщика к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 126 НК РФ, а должностное лицо организации – по ч. 1 ст. 15.6 КоАП РФ.
Также ст. 93 НК РФ не содержит каких-либо ограничений в отношении направления требования по почте. В данном случае днем его вручения является дата фактического получения письма.

Обратите внимание:

Правило, согласно которому отправленный налоговиками по почте документ считается полученным через шесть дней со дня направления письма, действует только в специально оговоренных НК РФ случаях (см., например, абз. 3 п. 3 ст. 46, п. 5 ст. 68, абз. 2 п. 6 ст. 69, абз. 2 п. 5 ст. 100 НК РФ). А в статье 93 НК РФ такой оговорки не содержится.