ПУБЛИКАЦИЯ

05.07.06 Посредническая помощь или рискованный учет?

Н.В. Дьячкова, обозреватель «Федерального агентства финансовой информации»

Даже обычное участие комиссионера в деятельности фирмы может вызвать немало подозрений у налоговиков. Поэтому лучше не полениться и уделить немного внимания деталям посреднического договора при его заключении, чем впоследствии оправдываться в инспекции.

Такие разные сделки

По договору поручения поверенный должен совершить юридические действия от имени доверителя (ст. 971 ГК). В результате исполнения договора поручения все права и обязанности приобретает доверитель, отчитываться о которых надо, если это указано в договоре или вытекает из характера поручения (ст. 974 ГК).

Договор комиссии предусматривает, что комиссионер совершит одну или несколько сделок по поручению комитента, но от своего имени (ст. 990 ГК). После исполнения поручения комиссионер обязательно представляет комитенту отчет (ст. 999 ГК).

По агентскому договору агент обязуется совершать юридические и иные действия по поручению принципала (заказчика). Стороны имеют право самостоятельно определить, от имени принципала или от своего имени будет действовать агент (ст. 1005 ГК). В данном случае отчет агента также является обязательным условием договора (ст. 1008 ГК).

Специфический документооборот

Для налогообложения важное значение имеет определение даты реализации. Если исполнитель действует от имени клиента, то последний пусть и «чужими» руками, но все же участвует во всех операциях. Если же посредничество ограничено рамками договора комиссии, то комитент несколько отстранен от процесса продажи и все зависит от комиссионера. Тот должен прислать извещение о факте реализации товара в течение трех дней с момента окончания отчетного периода (ст. 316 НК). На основании даты, указанной в этом извещении, комитент определяет время реализации товара. Чтобы избежать возможных затруднений, стороны самостоятельно могут определить сроки, регулярность, способ представления требования к содержанию извещений. Также следует предусмотреть уведомление заказчика о фактах, которые имеют для него налоговые последствия. Например, в договоре комиссии можно установить, что копию счета-фактуры, выданного комиссионером покупателю, в этот же день необходимо передать комитенту. Это делается для того, чтобы он мог составить счет-фактуру для комиссионера и зарегистрировать его в своей книге продаж в этом же налоговом периоде. Ведь иначе у комитента может произойти занижение налоговой базы по НДС.

Аналогичная зависимость у заказчика возникает и при расчете суммы НДС к вычету. Учесть полностью расходы по договору, содержащие входной НДС, заказчик может только при наличии отчета. При этом гражданское законодательство не обязывает комиссионера прикладывать копии первичных документов к отчету. В то же время налоговая служба настаивает на этом в письме УМНС по г. Москве от 8 декабря 2004 г. № 24-11/79072. В нем говорится, что для правомерного отражения таких операций у комитента, комиссионер обязан представить все сведения о движении имущества. В том числе и в виде копий накладных, счетов-фактур, актов выполненных работ и платежных поручений. Чтобы вопрос о праве возмещения НДС не возникал у комитента в момент составления налоговой декларации, его можно урегулировать при составлении  посреднического договора. В некоторых случаях нелишним будет увязать ненадлежащее исполнение этих обязательств со штрафными санкциями.

Постылый налог на прибыль

При расчете налога на прибыль можно столкнуться с неприятными обстоятельствами.

Во-первых, отмечают эксперты журнала «Практическая бухгалтерия», если заказчик применяет кассовый метод, у него есть риск занизить налогооблагаемую базу. Допустим, что посредник получает выручку от реализации товара заказчика на свой счет и уже потом отправляет ее заказчику. Как правило, на банковский счет заказчика «падает» чистый результат взаиморасчетов сторон. Выручка от реализации товара приходит уже за вычетом вознаграждения посредника и возмещаемых расходов. У заказчика возникает соблазн именно с этой суммы посчитать налог на прибыль. Но делать этого не следует. Основанием для определения налогооблагаемой базы при расчете налога на прибыль, как и при расчете НДС, является извещение о факте реализации товара, в котором указана полная сумма выручки.

Во-вторых, комиссионер имеет возможность скрыть факт получения дополнительной выгоды, если в договоре прописано, что все полученное по сделке принадлежит комитенту. Сокрытие дополнительного дохода создает заказчику трудности при расчете налога на прибыль. Он обязан показать дополнительный доход в общей сумме дохода от реализации, а сделать это без документального подтверждения не может. И сумма дополнительного дохода признается доходом комиссионера. Такого мнения придерживаются сотрудники МНС (письмо МНС по г. Москве от 11 июля 2003 г. № 26-08/38889 со ссылкой на письмо МНС от 20 января 2003 г. № 03-1-08/177/11-Б802).

Гражданским кодексом предписано делить дополнительную выгоду поровну, если сторонами не установлен иной порядок (ст. 992 ГК). При оформлении посреднического договора следует более внимательно относиться к распределению дополнительного дохода.

Пример

ООО «Альфа» из Ярославля и ООО «Оазис» из Краснодара заключили договор комиссии. «Кентавр» (посредник) обязуется реализовать партию бытовой химии, принадлежащей «Альфе» (комитент). Минимальная продажная стоимость товара – 590 000 руб.

Вознаграждение ООО «Оазис» состоит из двух частей. Первая часть – постоянная, она равна 34 810 руб. (в том числе НДС – 5310 руб.). Вторая – расчетная, она составляет 20 процентов от разницы между той ценой товара, за которую посредник сможет его реализовать,  и минимальной продажной стоимостью (590 000 руб.).  «Оазис» продал товар за 601 800 руб. (в том числе НДС – 91 800 руб.). Поэтому вторая часть комиссионного вознаграждения равна 2360 руб. ((601 800 руб. – 590 000 руб.) ´ 20%), в том числе НДС – 360 руб.

Комиссионер потратил на маркетинговые услуги 6490 руб. (в том числе НДС – 990 руб.). Согласно договору, «Альфа» возместила комиссионеру расходы на маркетинговые исследования рынка в пределах 1 процента от конечной продажной стоимости товара. Сумма составила 6018 руб. (601 800 руб. ´ 1%), в том числе НДС – 918 руб. Прибыль посредника уменьшит та часть расходов на маркетинг, которую комитент не возмещает. Эта величина составит 400 руб. (6490 – 990 – (6018 – 918)). Следовательно, сумма входного НДС, которую посредник может принять к вычету, равна 72 руб. (400 руб. ´ 18%).

До момента реализации товар хранится у «Оазиса». Для этого фирма арендовала склад, арендная плата составляет 12 036 руб. (в том числе НДС – 1836 руб.) в месяц. Согласно договору, комитент не возмещает посреднику расходы на хранение товара.

Комиссионер перечислил комитенту выручку от реализации товаров за вычетом расходов. Сумма составила:

601 800 руб. – 34 810 руб. – 2360 руб. – 6018 руб. = 558 612 руб.

Для расчета налога на прибыль обе фирмы применяют кассовый метод. В бухгалтерском учете компаний сделаны следующие записи:

у комиссионера

Дебет 60   Кредит 51

– 12 036 руб. – оплачена аренда склада;

Дебет 26   Кредит 60

– 10 200 руб. (12 036 – 1836) – отражены расходы посредника по аренде склада;

Дебет 19   Кредит 60

– 1836 руб. – учтен НДС;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС»   Кредит 19

– 1836 руб. – поставлен к вычету НДС по аренде склада;

Дебет 60   Кредит 51

– 6490 руб. – оплачены услуги маркетинговой фирмы;

Дебет 51   Кредит 76

– 601 800 руб. – поступила выручка от реализации партии бытовой химии;

Дебет 76   Кредит 76 субсчет «Расчеты с комитентом»

– 601 800 руб. – отражена задолженность перед комитентом по выручке от реализации;

Дебет 26   Кредит 60

– 400 руб. – отнесена на расходы сумма затрат по оплате маркетинговых услуг, которую не возмещает комитент;

Дебет 19   Кредит 60

– 72 руб. – учтен входной НДС по маркетинговым услугам;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС»   Кредит 19

– 72 руб. – поставлен к вычету НДС по маркетинговым услугам;

Дебет 76 субсчет «Расчеты с комитентом»   Кредит 51

– 558 612 руб. – перечислена комитенту выручка от реализации партии бытовой химии за вычетом расходов и комиссионного вознаграждения;

Дебет 76 субсчет «Расчеты с комитентом»   Кредит 90-1

– 37 170 руб. (34 810 + 2360) – начислено комиссионное вознаграждение;

Дебет 90-3   Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»

– 5670 руб. (5310 + 360) – начислен НДС с комиссионного вознаграждения;

Дебет 76 субсчет «Расчеты с комитентом»   Кредит 60

– 6018 руб. – отражена задолженность комитента по возмещению маркетинговых услуг;

у комитента

Дебет 76 субсчет «Расчеты с комиссионером»   Кредит 90-1

– 601 800 руб. – начислена выручка от реализации по извещению комиссионера;

Дебет 90-3   Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»

– 91 800 руб. – начислен НДС;

Дебет 51   Кредит 76 субсчет «Расчеты с комиссионером»

– 558 612 руб. – получена от комиссионера выручка от реализации;

Дебет 44   Кредит 76 субсчет «Расчеты с комиссионером»

– 31 500 руб. ((34 810 – 5310) + (2360 – 360)) – отражена сумма комиссионного вознаграждения;

Дебет 19   Кредит 76 субсчет «Расчеты с комиссионером»

– 5670 руб. (5310 + 360) – учтен НДС с суммы комиссионного вознаграждения;

Дебет 44   Кредит 76 субсчет «Расчеты с комиссионером»

– 5100 руб. – включены в себестоимость расходы на маркетинг;

Дебет 19   Кредит 76 субсчет «Расчеты с комиссионером»

– 918 руб. – учтен НДС по маркетинговым услугам;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС»   Кредит 19