Любое основное средство рано или поздно изнашивается. Причем оно стареет не только физически, но и морально. Если это произошло, изношенное имущество списывают. Бухгалтеру следует знать об особенностях бухгалтерского и налогового учета такой операции.

Основное средство устарело

Старение основного средства определяется либо физическим, либо моральным износом.

Под физическим износом понимают изменение свойств машин, оборудования и другой техники. Это приводит к снижению качества и количества выпускаемой продукции и т. п. Как правило, чем старше становится основное средство, тем чаще его приходится ремонтировать. Поэтому может наступить момент, когда ремонт старого станка становится экономически невыгодным.

Моральный износ обычно связан с научно-техническим прогрессом. Изменяются технологии, появляется новое оборудование, которое может лучше и быстрее выполнять те или иные операции. Таким образом, фирма приходит к выводу, что основное средство не отвечает современным требованиям, то есть оно морально устарело.

Как оформить списание основных средств

Чтобы списать старое оборудование, машины и т. п., руководитель фирмы своим приказом назначает комиссию. Такое правило указано в пункте 77 методички по бухгалтерскому учету основных средств, которая утверждена приказом Минфина от 13 октября 2003 г. № 91н. Приказ может выглядеть следующим образом:

Решение комиссии о списании основного средства нужно оформить актом, который утверждает руководитель фирмы. Для этого предусмотрена форма № ОС-4. При списании транспортного средства заполняется форма № ОС-4а. В случае списания сразу группы объектов основных средств – форма № ОС-4б. Эти бланки утверждены постановлением Госкомстата от 21 января 2003 г. № 7.

Отметим, что в бланках записывают наименование, количество, а также рыночную стоимость материальных ценностей, которые фирма оприходовала в результате демонтажа основного средства.

На основании акта на списание оборудования бухгалтер делает запись в инвентарной карточке о его выбытии. Напомним, что карточка по выбывшим основным средствам должна храниться не менее пяти лет (п. 80 методички по бухгалтерскому учету основных средств).

Бухгалтерский учет

Расходы, связанные с выбытием и прочим списанием основных средств, включаются в состав операционных (п. 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации»). К таковым относятся остаточная стоимость машин, оборудования, заработная плата рабочих, которые осуществляют их демонтаж, а также единый социальный налог, начисленный на эту зарплату.

В некоторых случаях фирмы пользуются услугами сторонней организации для проведения демонтажных работ. Следовательно, плату за эти услуги также нужно отнести к операционным расходам, которые связаны со списанием основного средства.

Нередко, ликвидируя старое оборудование, фирма получает различные запчасти и материалы. Комиссия оценивает их по рыночной стоимости, а бухгалтер включает такие доходы в состав операционных (п. 79 методички по бухгалтерскому учету основных средств).

При списании с баланса старого станка или другого оборудования сначала списывают сумму начисленной амортизации: Дебет 02 Кредит 01

– списана сумма начисленной амортизации по выбывающему основному средству.

Таким образом, на счете 01 «Основные средства» будет сформирована остаточная стоимость выбывающего объекта. Эту сумму нужно отнести в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы»: Дебет 91-2 Кредит 01

– списана остаточная стоимость выбывающего основного средства.

В дебет счета 91 «Прочие доходы» записываются и расходы, которые связаны с демонтажом машин или оборудования.

Финансовый результат от списания основных средств (как правило, убыток) нужно отразить по счету 99 «Прибыли и убытки».

Отметим, что для учета списания машин, оборудования бухгалтер может открыть к счету 01 «Основные средства» субсчет «Выбытие основных средств». Бухгалтерские проводки, которые нужно сделать в этом случае, рассмотрим на примере.

Пример

ЗАО «Гамма» решило списать токарный станок вследствие его физического износа. Первоначальная стоимость станка равна 80 000 руб., сумма начисленной амортизации – 75 000 руб. Расходы на демонтаж (заработная плата рабочих, единый социальный налог, материалы и т. п.) составили 6000 руб.

В результате разборки токарного станка фирма оприходовала запчасти. Их рыночная стоимость равна 2000 руб.

В конце месяца бухгалтер определил финансовый результат от списания основного средства. В бухгалтерском учете «Гаммы» сделаны следующие записи: Дебет 01 субсчет «Выбытие основных средств» Кредит 01

– 80 000 руб. – списана первоначальная стоимость токарного станка; Дебет 02 Кредит 01 субсчет «Выбытие основных средств»

– 75 000 руб. – списана сумма начисленной амортизации; Дебет 91-2 Кредит 01 субсчет «Выбытие основных средств»

– 5000 руб. (80 000 – 75 000) – списана остаточная стоимость выбывающего токарного станка;

Дебет 91-2 Кредит 10 (69, 70…)

– 6000 руб. – списаны расходы, связанные с демонтажом токарного станка; Дебет 10 Кредит 91-1

– 2000 руб. – оприходованы запчасти, полученные при демонтаже токарного станка; Дебет 99 Кредит 91-9

– 9000 руб. (5000 + 6000 – 2000) – отражен убыток от списания токарного станка.

Налоговые расходы

При списании основных средств облагаемую налогом прибыль уменьшат:

– расходы на ликвидацию основных средств (например, работы по демонтажу);

– суммы недоначисленной амортизации в соответствии с установленным сроком полезного использования (то есть налоговая остаточная стоимость основного средства).

Такие расходы относятся в состав внереализационных. Об этом сказано в подпункте 8 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса.

В некоторых случаях фирмы списывают основные средства, которые в налоговом учете уже не числятся. А в бухгалтерском учете по ним еще продолжает начисляться амортизация. Тогда нужно показать величину отличия между бухгалтерским и налоговым учетом. То есть из суммы «налоговой» амортизации нужно вычесть сумму «бухгалтерской». Это будет постоянная разница. Умножив эту величину на ставку налога на прибыль, фирма получит сумму постоянного налогового обязательства.

В подобном случае может возникнуть еще один вопрос. Можно ли учесть при исчислении налога на прибыль затраты на демонтаж, если в налоговом учете основное средство уже не числится? По нашему мнению, можно. Дело в том, что условия признания налоговых расходов приведены в пункте 1 статьи 252 Налогового кодекса. То есть они должны быть документально подтверждены и экономически оправданы.

Подтвердить такие расходы могут, например, приказ о создании комиссии для списания основных средств, акт на их списание.

Экономически обосновать расходы на демонтаж может, к примеру, тот факт, что на место старого станка, который уже не отвечает определенным требованиям, будет установлен новый. То есть такая замена нужна фирме для обеспечения производственной деятельности.

Обратите внимание: если при демонтаже основного средства фирма оприходовала запчасти или материалы, то они включаются в состав внереализационных доходов (п. 13 ст. 250 НК). При этом их стоимость должна соответствовать рыночной. Это следует из пункта 5 статьи 274 Налогового кодекса.

Восстанавливать ли входной НДС?

Налоговики полагают, что сумму входного НДС, которая приходится на остаточную стоимость списанных основных средств, фирмы обязаны восстановить. Это свидетельствуют многочисленные судебные разбирательства. Чиновники объясняют свою позицию тем, что списанное оборудование уже не используется в деятельности, облагаемой НДС (подп. 1 п. 2 ст. 171 НК).

Однако такую точку зрения суды, как правило, не поддерживают. Дело в том, что Налоговый кодекс не содержит требования восстанавливать входной НДС по основным средствам, списанным с баланса до их полной амортизации. Поэтому фирмы нередко выигрывают судебные разбирательства. Примером тому могут служить дела, которые рассмотрели федеральные арбитражные суды:

– Волго-Вятского округа (постановление от 15 мая 2002 г. № А29-9113/01А);

– Северо-Западного округа (постановление от 3 июля 2002 г. № А56-32943/01);

– Уральского округа (постановление от 5 мая 2003 г. № Ф09-1214/03-АК);

– Московского округа (постановление от 11 июня 2003 г. № КА-А40/3714-03).

В то же время нужно учитывать, что удача иногда сопутствует и налоговикам. Например, на их сторону встали арбитры Федерального арбитражного суда Поволжского округа (постановление от 28 июля 2003 г. № А 55-54/03-34). Они отметили, что поскольку списанные основные средства уже не будут использоваться в деятельности, облагаемой НДС, то нужно восстановить часть налога, приходящуюся на их остаточную стоимость.

Таким образом, прежде чем решить вопрос о восстановлении НДС по списанным машинам, оборудованию и т. п., мы рекомендуем ознакомиться с судебной практикой, которая сложилась в вашем регионе.

Т.А. Аверина, эксперт АГ «РАДА