05.05.2014 Если бывший собственник ошибся с выбором амортизационной группы...

Налоговый кодекс позволяет организациям учитывать в целях налогообложения прибыли расходы на приобретение бывших в употреблении основных средств (в том числе полученных в виде вклада в уставный (складочный) капитал или в порядке правопреемства при реорганизации юридических лиц). Делается это посредством ежемесячного начисления амортизации, размер которой зависит от того, к какой амортизационной группе эти основные средства отнесены. Причем в силу п. 12 ст. 258 НК РФ новый владелец должен включить "бэушное" имущество в ту же амортизационную группу, что и предыдущий собственник. Но как быть, если последний неправильно определил амортизационную группу для отчуждаемого объекта? Должен ли новый собственник такого объекта привести начисление амортизации в соответствие с нормами закона? Ответы на эти вопросы читайте в предлагаемой статье.
Нормы права об амортизации б/у основных средств

Правила списания стоимости ОС

Расшифровка понятия "основное средство" в целях налогообложения прибыли содержится в п. 1 ст. 257 НК РФ. В данной норме указаны основные критерии ОС:
- использование в хозяйственной деятельности налогоплательщика в качестве средств труда;
- минимальная величина первоначальной стоимости объекта (то есть суммы расходов на приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором ОС пригодно для использования) . 40 001 руб.
Ни у кого не вызывает сомнения, что расходы на приобретение основных средств можно учесть при исчислении налога на прибыль. А вот в каком порядке это сделать, зависит от срока полезного использования (СПИ) актива. Если объект ОС будет служить целям деятельности налогоплательщика в течение периода, превышающего один год, это амортизируемое имущество (п. 1 ст. 256 НК РФ). Соответственно, затраты, связанные с его покупкой, подлежат равномерному включению в налоговые расходы посредством ежемесячного начисления амортизации (пп. 3 п. 2 ст. 253, п. 2 ст. 259 НК РФ). Если же срок службы основного средства составляет менее одного года, организация вправе списать его стоимость единовременно (в момент ввода в эксплуатацию) как материальные расходы (пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ).
Как видим, для признания имущества амортизируемым в целях исчисления налога на прибыль не имеет значения, является оно новым или бывшим в употреблении. Главное, чтобы этот актив соответствовал критериям, установленным в п. 1 ст. 256 НК РФ.
Правила амортизирования ОС
Порядок амортизирования ОС определен в ст. 256 . 259.3 НК РФ. Налоговый кодекс позволяет налогоплательщику выбрать один из двух методов начисления амортизации: линейный или нелинейный. Этот выбор должен быть закреплен в учетной политике для целей налогообложения. Причем установленный организацией метод амортизирования должен применяться ко всем объектам ОС. Правда, здесь есть исключение: независимо от того, какому способу начисления амортизация организация отдаст предпочтение, линейный метод она должна применять в отношении зданий, сооружений, передаточных устройств, нематериальных активов, входящих в амортизационные группы с восьмой по десятую (п. 3 ст. 259 НК РФ).
При линейном методе амортизация рассчитывается отдельно по каждому объекту ОС, при нелинейном . по каждой амортизационной группе (подгруппе). И в том, и в другом случае налогоплательщик начисляет амортизацию ежемесячно. Для этого необходимо знать величину первоначальной стоимости основного средства и амортизационную группу, исходя из которой устанавливается срок полезного использования ОС.
По общему правилу СПИ амортизируемого имущества налогоплательщик определяет самостоятельно на дату ввода имущества в эксплуатацию с учетом положений ст. 258 НК РФ и Классификации ОС, согласно которой все основные средства разделены на десять групп. В пункте 3 ст. 258 НК РФ для каждой из указанных групп установлен свой срок полезного использования в годах.
Если приобретенное основное средство не поименовано ни в одной из амортизационных групп Классификации ОС, при определении СПИ налогоплательщик должен руководствоваться техническими условиями или рекомендациями изготовителей (п. 6 ст. 258 НК РФ).
Обратите внимание: это общие положения, касающиеся определения срока полезного использования приобретенного объекта ОС. Для "бэушного" имущества предусмотрены специальные правила установления данного срока. Прописаны они в п. 7 ст. 258 НК РФ и, разумеется, применяются только при начислении амортизации линейным методом.
Согласно данной норме налогоплательщик в отношении подер.жанных основных средств вправе определять норму амортизации с учетом СПИ, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками. При желании этого можно не делать и рассчитывать амортизацию исходя из полного срока полезного использования актива без каких-либо корректировок на его износ (то есть как для нового ОС). Правда, иногда налогоплательщик вынужден действовать подобным образом (например, если продавец не представил документы, подтверждающие период использования имущества в его деятельности до реализации, . Письмо Минфина России от 16.07.2009 N 03 03 06/2/141).
Отметим, определяя срок полезного использования объекта ОС, организация по своему выбору может принять за основу СПИ, установленный бывшим собственником имущества, или пересмотреть его, определив самостоятельно. Главное . в любом случае налогоплательщик должен установить срок эксплуатации основного средства исходя из той амортизационной группы, в какую его поместил предыдущий владелец, поскольку это прямо закреплено в п. 12 ст. 258 НК РФ. И это правило должно соблюдаться хозяйствующими субъектами независимо от используемого метода начисления амортизации, поскольку в данной норме не содержится каких-либо условий или ограничений для ее применения.

Если бывший собственник ошибся: как начислять амортизацию?

Допустим, предыдущий собственник при вводе в эксплуатацию основного средства включил его в амортизационную группу с меньшим сроком полезного использования по сравнению с тем, что предусмотрен Классификацией ОС. В данном случае продавец амортизировал объект быстрее, чем определено положениями закона. В каком порядке новый собственник должен начислять амортизацию по "бэушным" основным средствам? Для наглядности разберем такую ситуацию на примере.
Пример
Организация приобрела бывшие в употреблении электродвигатели на общую сумму 2 714 000 руб. (в том числе НДС 414 000 руб.). Объекты ОС приняты к учету по первоначальной стоимости 2 300 000 руб. (2 714 000 - 414 000) и введены в эксплуатацию. До реализации электродвигатели использовались в деятельности продавца в течение 15 месяцев.
Согласно актам о приеме-передаче объектов основных средств по форме ОС-1 прежний владелец относил рассматриваемое имущество к четвертой амортизационной группе (код ОКОФ 14 3113020), установив для них СПИ 75 месяцев. Однако исходя из технических характеристик и документации данные ОС следует включать в пятую амортизационную группу (код ОКОФ 14 3113000), минимальный СПИ для которой составляет 85 месяцев.
На балансе у организации уже числятся подобные электродвигатели, приобретенные ранее у других поставщиков, и в соответствии с Классификацией ОС при вводе в эксплуатацию те были включены в пятую амортизационную группу. Согласно учетной политике амортизация начисляется линейным методом.
Рассчитаем срок полезного использования и норму амортизации "бэушных" основных средств у нового собственника.

Вариант 1. Организация, руководствуясь п. 12 ст. 258 НК РФ, включила электродвигатели в ту же амортизационной группу, что и предыдущий собственник (то есть в четвертую), взяв за основу СПИ, установленный предыдущим собственником. В таком случае новый срок полезного использования основных средств будет равен 60 месяцам (75 - 15).
Месячная норма амортизации составит 1,67% (1 / 60 Ч 100%), а сумма амортизации . 38 410 руб. (2 300 000 руб. Ч 1,67%). Таким образом, за налоговый период организация сможет учесть в целях налогообложения прибыли амортизационные отчисления в размере 460 920 руб.

Вариант 2. Организация на основании п. 12 ст. 258 НК РФ отнесла приобретенное имущество в состав той же амортизационной группы, что и бывший владелец, но воспользовалась правом пересмотреть срок полезного использования. СПИ установлен в минимальном размере, установленном для четвертой амортизационной группы, . 61 месяц. В данном случае новый срок будет равен 46 месяцам (61 - 15).
Месячная норма амортизации составит 2,17% (1 / 46 Ч 100%), сумма амортизации за месяц . 49 910 руб. (2 300 000 руб. Ч 2,17%), за налоговый период . 598 920 руб.

Вариант 3. С учетом п. 12 ст. 258 НК РФ организация решила не использовать свое право по корректировке СПИ приобретенных ОС и установила данный срок в соответствии с Классификацией ОС исходя из четвертой амортизационной группы, в состав которой имущество было отнесено продавцом, . 61 месяц.
Месячная норма амортизации в таком случае составит 1,64% (1 / 61 Ч 100%), сумма амортизации . 37 720 руб. (2 300 000 руб. Ч 1,64%). За налоговый период амортизационные начисления составят 452 640 руб.

Вариант 4. Не учитывая нормы п. 12 ст. 258 НК РФ на основании технических характеристик приобретенных основных средств и Классификации ОС, организация включила их в пятую амортизационную группу и установила СПИ, равный 85 месяцам. Новый срок полезного использования для данного имущества составит 70 месяцев (85 - 15).
Месячная норма амортизации будет равна 1,43% (1 / 70 Ч 100%), сумма амортизации . 32 890 руб. (2 300 000 руб. Ч 1,43%). Таким образом, по итогам налогового периода организация включит в состав налоговых расходов амортизационные отчисления в размере 394 680 руб.

Итак, в рассматриваемой ситуации налогоплательщику выгоднее начислять амортизацию по б/у основным средствам, учитывая их в составе той же амортизационной группы, что и их прежний собственник (тем более что поступать подобным образом предписывает Налоговый кодекс). Но экономическая выгода будет получена только в том случае, если срок полезного использования оказался заниженным. Очевидно, что завышенный продавцом СПИ приведет к противоположному эффекту: объекты ОС будут амортизироваться медленнее, чем положено. Вправе ли налогоплательщик в целях минимизации налога на прибыль применять налоговые нормы так, как это ему выгодно? Может ли хозяйствующий субъект включить "бэушное" основное средство в амортизационную группу, отличную от той, что ошибочно установил предыдущий собственник?

Ответы на вопросы
Разъяснения Минфина
Как ни странно, официальных разъяснений компетентных органов по рассматриваемой проблеме немного. По крайней мере, нам удалось обнаружить только три письма (причем в одном из них можно найти лишь косвенный ответ на интересующий нас вопрос).
Московские налоговики в Письме от 26.04.2010 N 16-15/043777@ отметили, что в целях начисления амортизации по бывшим в употреблении основным средствам изменение амортизационной группы, установленной предыдущим владельцем, противоречит п. 12 ст. 258 НК РФ.
А Минфин в Письме от 18.03.2011 N 03 03 06/1/144 не усмотрел препятствий для отнесения б/у имущества к амортизационной группе, отличной от той, что выбрал прежний собственник. Чиновники указали: налогоплательщик вправе включить объект ОС в ту амортизационную группу, к которой он относится, и установить СПИ согласно данной группе с учетом документально подтвержденного срока эксплуатации имущества предыдущим владельцем.
Отметим: аргументируя свои выводы, ведомство сослалось на п. 7 ст. 258 НК РФ, в соответствии с которым налогоплательщик может уменьшить СПИ б/у основного средства в зависимости от его износа. Но почему-то Минфин не упомянул п. 12 указанной статьи, где содержится однозначное предписание: приобретенные организацией объекты амортизируемого имущества, бывшие в употреблении, включаются в состав той амортизационной группы (подгруппы), в которую они были включены у предыдущего собственника.
А вот в Письме от 29.03.2012 N 03 03 06/1/165 разъяснения Минфина базируются именно на последней правовой норме. Правда, налогоплательщика интересовал иной вопрос. Организация спросила: можно ли включить б/у здание не в ту же амортизационную группу, к которой его отнес прежний владелец, а в иную, если это здание получит новые функциональные свойства после реконструкции? Ведомство дало отрицательный ответ: в случае реконструкции "бэушного" объекта налогоплательщик вправе увеличить его СПИ, но в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую этот объект был включен у предыдущего собственника.
И самое интересное для нас содержится в конце письма. По вопросу правильности отнесения здания к седьмой амортизационной группе (это та группа, куда включил здание прежний владелец) финансисты рекомендовали налогоплательщику обратиться в Минэкономразвития. Следует ли из этого высказывания Минфина вывод, что в случае ошибки бывшего собственника в выборе амортизационной группы для своего (тогда еще) основного средства новый владелец может эту ошибку исправить? При желании (особенно если СПИ окажется завышенным), полагаем, можно. По крайней мере, контролирующие органы при проведении налоговых проверок, как правило, придерживаются такого мнения. Подтверждение тому . судебная практика.

Позиция судей
К сожалению, арбитражная практика по рассматриваемому вопросу немногочисленна. К тому же мнения судей разных округов не отличаются единством, а на высшем уровне (пока) анализируемая проблема не рассматривалась. Приведем несколько судебных актов.

Подход первый: ошибка бывшего собственника должна быть исправлена новым владельцем имущества. К такому выводу пришли судьи ФАС МО в Постановлении от 31.07.2013 N А40-121051/12 140 746. Поясним суть спора.
Налогоплательщик приобрел основные средства и включил их в состав той же амортизационной группы (седьмой), что и предыдущий собственник. Помимо начисления амортизации исходя из СПИ, соответствующего данной амортизационной группе, организация, руководствуясь п. 9 ст. 258 НК РФ, применила к б/у имуществу амортизационную премию в размере 30% расходов на его приобретение. Проверяющие посчитали, что налогоплательщик вправе единовременно учесть в затратах только 10% стоимости основных средств, поскольку те согласно Классификации ОС относятся к девятой амортизационной группе.
Рассматривая данный спор, суд первой инстанции (Решение Арбитражного суда г. Москвы от 21.01.2013 N А40-121051/12 140 746) признал позицию налоговиков правильной, решив, что ошибочное отнесение имущества предыдущим собственником к седьмой амортизационной группе не дает основания новому владельцу начислять амортизацию исходя из некорректных данных. По мнению судей, установленные бывшим собственником СПИ и амортизационная группа не могут противоречить Классификации ОС.
Делая такой вывод, суд сослался на Постановление Семнадцатого апелляционного суда от 23.12.2010 N 17АП-12272/
2010-АК, в котором указано: неверное определение амортизационной группы предыдущим собственником не свидетельствует о бесспорном праве налогоплательщика отражать имущество по той же группе. Следует признать, что этот вывод является правильным и соответствующим правовым нормам, действовавшим в 2006 году (в данном налоговом периоде организация приняла к учету подержанное имущество в виде вклада в уставный капитал).
В указанный период действовали общие правила определения срока полезного использования амортизируемого имущества, сходные с теми, что применяются сейчас: налогоплательщик сам устанавливает СПИ с учетом Классификации ОС. Были и специальные нормы для амортизирования б/у основных средств . п. 12 и 14 ст. 259 НК РФ. Из них следовало, что СПИ по указанным объектам организация вправе устанавливать с учетом их фактической эксплуатации прежними владельцами. При этом в отношении подержанного имущества, полученного в виде вклада в уставный (складочный) капитал или в результате реорганизации юридических лиц, СПИ может быть определен исходя из срока полезного использования, установленного предыдущим собственником. Иных специальных норм гл. 25 НК РФ не содержала.
Как видим, Налоговый кодекс не увязывал начисление амортизации по бывшим в эксплуатации основным средствам с амортизационной группой, к которой их относил прежний владелец. В любом случае новый собственник должен был устанавливать СПИ самостоятельно на основании Классификации ОС, но с правом корректировки на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущим собственником. Отсюда и приведенные выше выводы судей.
Ситуация изменилась с 01.01.2009 с внесением изменений в Налоговый кодекс. Благодаря Федеральному закону от 26.11.2008 N 224-ФЗ в новой редакции изложены ст. 258, 259 НК РФ. В частности, с указанной даты появилась специальная норма, цитированная нами ранее, . п. 12 ст. 258, в которой прямо говорится: изменять амортизационную группу, установленную первоначальным собственником объекта ОС, нельзя. Другими словами, срок полезного использования имущества на протяжении его службы всем владельцам должен находиться в пределах одной амортизационной группы. И только если к моменту продажи основное средство было полностью самортизировано предыдущими собственниками, новый владелец может установить СПИ самостоятельно с учетом Классификации ОС, требований техники безопасности и других факторов. Некоторые суды, разрешая налоговые споры, придерживаются именно такой точки зрения, о чем свидетельствует указанный ниже судебный акт.

Подход второй: новый собственник не должен пересматривать амортизационную группу, ошибочно установленную прежним владельцем. Такой вердикт вынесли арбитры ФАС ПО в Постановлении от 24.10.2013 N А65-24092/2012. В данном деле продавец включил основные средства в амортизационную группу с меньшим СПИ по сравнению с установленным Классификацией ОС. То есть проверяемому налогоплательщику эта ошибка продавца была выгодна, поскольку имущество амортизировалось более быстрыми темпами. Инспекторы с данным подходом не согласились.
Судьи трех инстанций были единодушны: в силу п. 12 ст. 258 НК РФ организация, применяющая линейный метод начисления амортизации, приобретая бывшие в употреблении объекты основных средств, относит их к той амортизационной группе, в которую они были включены у предыдущего собственника. Соответственно, в пределах этой группы определяется СПИ названных основных средств. Причем арбитры признали ошибочными доводы налогового органа, что при покупке "бэушного" имущества налогоплательщику надлежит проверить и исправить срок полезного использования, установленный их предыдущим владельцем, если данный срок определен неверно. Судьи подчеркнули: Налоговым кодексом такая обязанность не предусмотрена.