ПУБЛИКАЦИЯ

 

05.05.05 Резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию

Автор: Д. В. Дурново Многие организации реализуют товары, на которые установлен срок гарантийного обслуживания. В связи с этим возникает необходимость образования резерва для ремонта и замены бракованных изделий. На какие товары устанавливается гарантийный срок? Каков порядок образования резерва на гарантийный ремонт и его отражения в бухгалтерском и налоговом учете? Ответы на эти и другие вопросы мы постарались дать в данной статье.   Правовое регулирование   Продавец обязан передать покупателю товар, качество которого соответствует договору купли-продажи (п. 1 ст. 469 ГК РФ).   Ответственность продавца за предоставление покупателю товара ненадлежащего качества предусмотрена гл. 30 «Купля-продажа» ГК РФ (ст. 469 – 477) и Законом о защите прав потребителей[1]. Продавец отвечает за качество товара в любом случае, независимо от того, предусмотрено соответствующее условие в договоре или нет. Гарантия качества может быть предусмотрена договором (п. 2 ст. 470 ГК РФ). В таком случае продавец обязан передать покупателю товар, соответствующий требованиям, которые предъявляются к его качеству, в течение определенного времени (гарантийного срока), установленного договором. Если гарантия качества договором не установлена (не установлен гарантийный срок), то применяется законная гарантия. Товар должен соответствовать требованиям, предъявляемым к его качеству, в момент передачи покупателю, если иной момент определения соответствия товара этим требованиям не предусмотрен договором, и в пределах разумного срока должен быть пригодным для целей, для которых товары такого рода обычно используются (п. 1 ст. 470 ГК РФ). Если гарантийный срок на товар не установлен, то требования, связанные с недостатками товара, могут быть предъявлены покупателем при условии, что недостатки проданного товара были обнаружены в разумный срок, но в пределах двух лет со дня передачи товара покупателю либо в пределах более длительного срока, когда такой срок установлен законом или договором купли-продажи (п. 2 ст. 477 ГК РФ). Если на товар установлен гарантийный срок, то покупатель вправе предъявить требования, связанные с недостатками товара, при обнаружении таковых в течение гарантийного срока (п. 3 ст. 477 ГК РФ). При обнаружении в указанные сроки недостатков товара покупатель может потребовать от продавца или изготовителя по своему выбору (ст. 475 ГК РФ и ст. 18 Закона о защите прав потребителей): – безвозмездно устранить недостатки товара или возместить расходы на их устранение; – соразмерно уменьшить покупную цену; – заменить товаром аналогичной марки (модели, артикула); – заменить таким же товаром другой марки (модели, артикула) с соответствующим перерасчетом покупной цены; – расторгнуть договор купли-продажи и вернуть уплаченную за товар сумму. Как видно, перечень действий, предоставляемых покупателю законодательством, достаточно разнообразен. Мы же рассмотрим случай, когда при выявлении в течение гарантийного срока недостатка товара потребитель обращается к продавцу (либо в специализированную ремонтную организацию, осуществляющую гарантийный ремонт и обслуживание на основании договора с продавцом) с требованием проведения бесплатного гарантийного ремонта. Обнаруженные в товаре недостатки должны быть устранены продавцом незамедлительно, если иной срок их устранения не определен письменным соглашением сторон (п. 1 ст. 20 Закона о защите прав потребителей). В отношении товаров длительного пользования[2] продавец обязан при предъявлении потребителем требования о проведении гарантийного ремонта в трехдневный срок безвозмездно предоставить потребителю на период ремонта аналогичный товар и обеспечить доставку за свой счет. В случае устранения недостатков гарантийный срок на товар продлевается на период, в течение которого товар не использовался. Указанный период исчисляется со дня обращения потребителя с требованием об устранении недостатков товара до дня его выдачи по окончании ремонта (п. 3 ст. 20 Закона о защите прав потребителей). Как правило, в течение года требования покупателей о проведении гарантийного ремонта поступают к продавцу неравномерно. Для того чтобы расходы по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию можно было включать в расходы равномерно, продавец может создавать резерв на гарантийный ремонт как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.   Резерв на гарантийный ремонт в бухгалтерском учете   В целях равномерного включения предстоящих расходов в издержки производства или обращения отчетного периода организация может создавать резервы на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание (п. 72 Положения по ведению бухгалтерского учета[3]).   Документами для создания и использования резерва могут служить планы, ведомости учета отгрузки и реализации продукции, справки экономистов с прогнозом о том, в течение какого периода возможна реализация продукции, справки с расчетами сумм резерва, акты инвентаризации резерва, ведомости учета затрат на ремонт и гарантийное обслуживание.   Порядок  формирования резерва нормативно не установлен. Организация  должна самостоятельно разработать и закрепить в учетной  политике порядок расчета норм резервных  отчислений  на гарантийный ремонт и обслуживание исходя  из  конкретных ситуаций и специфики  деятельности фирмы. Можно порекомендовать две методики создания резерва. Вариант 1. Резерв можно создавать ежемесячно в размере 1/12 суммы, исчисленной исходя из планируемых накануне отчетного года расходов на гарантийный ремонт. Плановые показатели формируются на основе собственной статистики гарантийного обслуживания или анализа сведений, полученных от производителей аналогичной продукции. Базой для расчета будут служить данные об отгрузке и реализации продукции  в  отчетном периоде, опыт предприятия в сфере гарантийного обслуживания, мнения технологов о технических характеристиках данного вида продукции, предполагаемом проценте брака, а также информация о планируемых показателях  реализации в следующем за отчетным периоде.   Пример 1. Организация реализует свою продукцию с гарантией ремонта или замены брака в течение 12 месяцев с момента продажи. Анализ продаж показал, что примерно 80% реализуемой продукции не имеет дефектов, 15% имеет незначительные  дефекты, которые можно устранить с помощью ремонта, и 5% продукции  подлежит замене, так как имеет серьезные дефекты. Средняя стоимость ремонта единицы  продукции составляет 500 руб., а замены – 6 000 руб. В течение 2005 г. планируется реализовать 10 000 единиц продукции.   Величина создаваемого резерва на 2005 год составит: 10 000 ед. х 15% х 500 руб. + 10 000 ед. х 5% х 6 000 руб. = 3 750 000 руб. Сумма ежемесячных начислений в резерв будет равна: 3 750 000 руб. / 12 мес. = 312 500 руб.   Вариант 2. Резерв создается по мере продажи  продукции на основании информации о сроках гарантийного ремонта, количестве обращений покупателей и т.п. У производителя могут возникнуть сложности в определении указанных сроков, если продукция продается через розничную торговую сеть. В таком случае гарантия не вступает в действие до момента продажи продукции конечному потребителю непосредственно в магазине. Поэтому необходимо производить расчет среднего периода времени, в течение которого продукция находится в розничной продаже (то есть еще не продана  конечному потребителю),  и, соответственно, периода, на который создается резерв по гарантиям. Формирование резерва будет отражено проводкой: Дебет 20, 23, 25, 26, 44   Кредит счета 96 «Резервы предстоящих расходов».   При принятии налогоплательщиком решения о создании резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию товаров (работ) списание расходов  на  гарантийный ремонт   осуществляется   за счет суммы  созданного резерва: Дебет 96   Кредит 10, 69, 70, 76 и т.п.   Если фактические расходы по гарантийному ремонту в каком-либо месяце в течение отчетного года превысят сумму сформированного резерва, то сумма превышения может быть учтена на счете 97 «Расходы будущих периодов» с последующим списанием в дебет счета 96 «Резервы предстоящих расходов». Это позволит обеспечить равномерное включение расходов на гарантийный ремонт в затраты организации. В противном случае  – если сумма сформированного в бухгалтерском учете годового резерва по окончании отчетного года окажется меньше фактически осуществленных в течение того же года расходов на гарантийный ремонт и обслуживание –  в конце декабря на соответствующую разницу необходимо сделать проводку по дебету счетов затрат в корреспонденции со счетом 96 «Резервы предстоящих расходов».   Резерв на гарантийный ремонт в налоговом учете   Налог на добавленную стоимость   В соответствии с пп. 13 п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) НДС услуги, оказываемые без взимания дополнительной платы, по ремонту и техническому обслуживанию товаров и бытовых приборов в период гарантийного срока эксплуатации, включая стоимость запасных частей для них и деталей к ним. Суммы НДС, предъявленные покупателям при приобретении товаров (работ, услуг), которые используются для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения), учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг) (пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ). Поэтому НДС по приобретаемым запасным частям, предназначенным для использования при выполнении гарантийного ремонта и обслуживания, к вычету не принимается, а учитывается в стоимости приобретаемых запасных частей. В случае же принятия налогоплательщиком сумм НДС, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ, к вычету, соответствующие суммы налога подлежат восстановлению и уплате в бюджет (п. 3 ст. 170 НК РФ). Таким образом, если налогоплательщик приобрел материалы для производства и принял по ним НДС к вычету, а затем эти материалы использовал в качестве запасных частей при проведении гарантийного ремонта, то соответствующие суммы НДС следует восстановить и уплатить в бюджет. В случаях, когда гарантийный ремонт выполняется не непосредственно организацией-изготовителем, а специализированным ремонтным предприятием на основании заключаемых договоров, средства, полученные такими предприятиями от организаций-изготовителей (в том числе нерезидентов) для ремонта и технического обслуживания технически сложных товаров в период гарантийного срока их эксплуатации, в налоговую базу по НДС не включаются (п. 6.8 Методических рекомендаций по применению главы 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ[4]). Услуги по текущему ремонту технически сложных товаров в период гарантийного срока их эксплуатации, которые оплачиваются потребителем, в полном объеме облагаются налогом.   Налог на прибыль   Согласно пп. 9 п. 1 ст. 264 НК РФ расходы на оказание услуг по гарантийному ремонту и обслуживанию, включая отчисления в резерв на предстоящие расходы на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание (с учетом положений ст. 267 НК РФ), относятся к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией. При этом не следует забывать, что порядок, предусмотренный в подпункте 9 пункта 1 статьи 264 НК РФ, не применяется в организациях, для которых доходы от оказания услуг по гарантийному ремонту и обслуживанию являются доходом от реализации услуг. Соответственно, расходы на оказание услуг по гарантийному ремонту и обслуживанию признаются расходами, связанными с производством и реализацией, и учитываются в порядке, установленном главой 25 НК РФ (п. 7 Методических рекомендаций по применению главы 25 «Налог на прибыль» НК РФ[5]). Формирование резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию в налоговом учете регламентируется ст. 267 НК РФ. Причем создавать этот резерв могут только налогоплательщики, которые ведут учет доходов и расходов в целях налогообложения по налогу на прибыль методом начисления. Налогоплательщик самостоятельно принимает решение о создании резерва. Обратите внимание: резерв создается только в отношении товаров (работ), по которым в соответствии с условиями заключенного договора с покупателем предусмотрены обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока (п. 2 ст. 267 НК РФ). Величина созданного резерва не может превышать предельного размера, определяемого как доля фактически осуществленных налогоплательщиком расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации указанных товаров (работ) за предыдущие три года, умноженная на сумму выручки от реализации указанных товаров (работ) за отчетный (налоговый) период. Если налогоплательщик менее трех лет реализует товары (работы) с условием проведения гарантийного ремонта и обслуживания, то для расчета предельного размера создаваемого резерва учитывается объем выручки от реализации указанных товаров (работ) за фактический период такой реализации. Налогоплательщик, ранее не осуществлявший реализацию товаров (работ) с условием гарантийного ремонта и обслуживания, вправе создавать резерв по гарантийному ремонту и обслуживанию товаров (работ) в размере, не превышающем ожидаемых расходов на указанные затраты (п. 4 ст. 267 НК РФ). (Под ожидаемыми расходами понимаются расходы, предусмотренные в плане на выполнение гарантийных обязательств, с учетом срока гарантии). По истечении налогового периода налогоплательщик должен скорректировать размер созданного резерва исходя из доли фактически осуществленных расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации указанных товаров (работ) за истекший период.   Пример 2. ООО «Сигма» производит оптические приборы, по которым согласно договорам, заключенным с покупателями, предусмотрено гарантийное обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока (12 мес.). Приказом об учетной политике ООО «Сигма» на 2004 г. предусмотрено формирование резерва на проведение гарантийного ремонта и обслуживания в бухгалтерском и налоговом учете. В бухгалтерском учете резерв начисляется ежемесячно исходя из планируемых накануне отчетного года расходов на гарантийный ремонт, приходящихся на текущий месяц. Планируемые расходы на проведение гарантийного ремонта в 2004 г. – 600 000 руб. Выручка (без учета НДС) от реализации оптических приборов составила: в 2001 г. – 25 000 000 руб.; в 2002 г. – 35 000 000 руб.; в 2003 г. – 30 000 000 руб. Фактически осуществленные расходы по гарантийному ремонту и обслуживанию данных приборов за три года составили: в 2001 г. – 450 000 руб.; в 2002 г. – 300 000 руб.; в 2003 г. – 150 000 руб. Фактические расходы при выполнении в 2004 г. гарантийного ремонта и обслуживания составили: – заработная плата сотрудников ООО «Сигма», выполнявших ремонт и обслуживание, вместе с ЕСН (включая взносы на обязательное пенсионное страхование) и страховыми взносами на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний – 460 000 руб.; – стоимость запасных частей, НДС по которым ранее был предъявлен к вычету в общеустановленном порядке – 300 000 руб. В 2004 г. выручка от реализации приборов составила: в I квартале – 8 000 000 руб.;  во II квартале – 10 000 000 руб.; в III квартале – 12 000 000 руб.; в IV квартале – 14 000 000 руб.   В бухгалтерском учете ООО «Сигма» должны быть сделаны следующие записи:   Содержание операции Дебет Кредит Сумма, руб. Ежемесячно в течение 2004 г.       Отнесены на затраты суммы отчислений в резерв на гарантийный ремонт (600 000 руб. / 12 мес.) 20 96 50 000 В течение 2004 г.       Отражена сумма заработной платы и ЕСН сотрудников общества, производивших ремонт и обслуживание 96 70, 69 460 000 Отражена сумма восстановленного НДС <*> 19 68 54 000 НДС отнесен на увеличение стоимости запасных частей, используемых при проведении гарантийного ремонта 10 19 54 000 Стоимость запасных частей с учетом НДС списана за счет резерва по гарантийному ремонту (300 000 + 54 000) руб. 96 10 354 000 Отражено превышение суммы фактических расходов на гарантийный ремонт над суммой сформированного резерва (600 000 - 460 000 - 354 000) руб. 20 96 214 000   <*> Так как НДС по запасным частям, использованным при осуществлении гарантийного ремонта и обслуживания, ранее был принят к вычету, то при передаче запасных частей для проведения ремонта и обслуживания соответствующую сумму налога необходимо восстановить в силу  п. 3 ст. 170 НК РФ.   В налоговом учете бухгалтеру ООО «Сигма» необходимо рассчитать долю фактически осуществленных расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации рассматриваемых товаров за предыдущие три года. Она составляет 1% (450 000 + 300 000 + 150 000) / (25 000 000 + 35 000 000 + 30 000 000). Таким образом, суммы, которые ООО «Сигма» может направить в резерв в течение года, составят: в I квартале – 8 000 000 руб. х 1% = 80 000 руб.; во II квартале – 10 000 000 руб. х 1% = 100 000 руб.; в III квартале – 12 000 000 руб. х 1% = 120 000 руб.; в IV квартале – 14 000 000 руб х 1% = 140 000 руб. Итого за год – 44 000 000 руб х 1% = 440 000 руб. Поскольку фактические расходы по гарантийному ремонту в 2004 году составили 814 000 руб., сумма превышения в налоговом учете составит 374 000 руб. (814 000 - 440 000).   Согласно п. 5 ст. 267 НК РФ, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию товаров (работ), то списание расходов на гарантийный ремонт осуществляется за счет суммы созданного резерва. В случае если сумма созданного резерва меньше суммы расходов на ремонт, произведенных налогоплательщиком, разница между этими суммами подлежит включению в состав прочих расходов. Специалисты налогового ведомства высказывают мнение о том, что указанная разница включается в состав прочих расходов только по итогам налогового периода. Однако автор с таким утверждением не согласен и считает, что эта разница подлежит включению в состав прочих расходов в любой отчетный период.   Как отразить операции, связанные с созданием и использованием резерва, в налоговой декларации[6] по налогу на прибыль? Отдельной строки для отражения расходов по формированию резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию в ней не предусмотрено. Сумма отчислений в резерв учитывается при заполнении строки 100 «Другие расходы» приложения № 2 «Расходы, связанные с производством и реализацией» к листу 02 «Расчет налога на прибыль организаций». По этой строке указывается общая сумма других, не поименованных в предыдущих строках приложения № 2, прочих расходов, предусмотренных ст. 264 НК РФ (см. Инструкцию по заполнению декларации по налогу на прибыль организаций[7]). Если сумма созданного резерва оказалась меньше суммы фактических расходов на гарантийный ремонт, то соответствующая разница также отражается по строке 100 приложения № 2 к листу 02. Таким образом, в нашем примере 2 при подаче налоговой декларации по налогу на прибыль за 2004 год по строке 100 будут отражены 440 000 руб. (величина созданного резерва) и 374 000 руб. (сумма превышения фактических расходов на гарантийный ремонт над суммой сформированного резерва).   Теперь рассмотрим ситуацию, когда размер созданного резерва превысит в текущем году фактические расходы на гарантийный ремонт.   Пример 3. Воспользуемся данными примера 2, изменив только одно условие. Предположим, что в 2004 г. фактические расходы ООО «Сигма» по гарантийному ремонту оптических приборов составили не 814 000 руб., а 200 000 руб.   В бухгалтерском учете сумма превышения начисленного резерва над фактическими расходами по гарантийному ремонту в размере 400 000 руб. (600 000 - 200 000) будет отражена в составе прочих доходов проводкой: Дебет 96 Кредит 91. В налоговом учете ООО «Сигма» резерв сформирован на сумму 440 000 руб. Сумма превышения созданного резерва над фактическими расходами на гарантийный ремонт составляет 240 000 руб. (440 000 - 200 000). Сумма резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию товаров (работ), не полностью использованная налогоплательщиком в налоговом периоде на осуществление ремонта по товарам (работам), реализованным с условием предоставления гарантии, может быть перенесена им на следующий налоговый период (п. 5 ст. 267 НК РФ). Обратите внимание: во-первых, при использовании резерва на гарантийный ремонт его остаток можно перенести только на следующий налоговый период, в отличие от резерва по сомнительным долгам (ст. 266 НК РФ), остатки по которому переносятся на начало каждого отчетного (налогового) периода. Во-вторых, автор не случайно выделил слова «может быть перенесена», желая обратить внимание бухгалтера на тот момент, что в данной ситуации возможны два варианта: 1) либо сумма неиспользованного остатка включается в состав внереализационных доходов того налогового периода, в котором резерв не был использован, 2) либо сумма остатка переносится на следующий налоговый период. Автор рекомендует закрепить в приказе об учетной политике организации порядок использования суммы неизрасходованного.  Если предприятие выберет первый вариант, то применительно к нашему примеру разница включается в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем налоговом периоде, то есть в 2004 году, и будет отражена по строке 100 «Прочие внереализационные доходы» приложения № 6 «Внереализационные доходы» к листу 02. Если предприятие выберет второй вариант, то неиспользованная сумма резерва в размере 240 000 руб. будет перенесена налогоплательщиком на 2005 год. Дополнительные записи на эту разницу в налоговой декларации по налогу на прибыль делать не нужно. В расходах предприятия за 2004 год в целях налогообложения будет учтена вся начисленная сумма резерва – 440 000 руб. Когда налогоплательщик переносит не полностью использованную в предыдущем налоговом периоде сумму резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию на следующий налоговый период, сумма вновь создаваемого в следующем налоговом периоде резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего налогового периода. В случае если сумма вновь создаваемого резерва меньше, чем сумма остатка резерва, созданного в предыдущем налоговом периоде, разница между ними включается в состав внереализационных доходов налогоплательщика текущего налогового периода (п. 5 ст. 267 НК РФ).   Пример 4. Воспользуемся условиями примера 2. Приказом об учетной политике ООО «Сигма» на 2005 г. предусмотрено формирование резерва на проведение гарантийного ремонта и обслуживания в бухгалтерском и налоговом учете. Предположим, что в I квартале 2005 г. выручка ООО «Сигма» от реализации оптических приборов (без учета НДС) составила 10 000 000 руб. Выручка (без учета НДС) от реализации оптических приборов составила: в 2002 г. – 35 000 000 руб.; в 2003 г. – 30 000 000 руб.; в 2004 г. – 44 000 000 руб. Фактически осуществленные расходы по гарантийному ремонту и обслуживанию данных приборов за три предшествовавших года составили: в 2002 г. – 300 000 руб.; в 2003 г. – 150 000 руб.; в 2004 г. – 814 000 руб.   В налоговом учете доля фактически осуществленных расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации рассматриваемых товаров за предыдущие три года составляет 1,16% (300 000 + 150 000 + 814 000) / (35 000 000 + 30 000 000 + 44 000 000). Таким образом, сумма, которую ООО «Сигма» может направить в резерв, в I квартале составит: (10 000 000 руб. х 1,16%) = 116 000 руб. В I квартале 2005 года разница между создаваемым резервом и неиспользованным его остатком, перенесенным с 2004 года, составляет 124 000 руб. (240 000 - 116 000). Эта разница включается в состав внереализационных доходов ООО «Сигма» в I квартале 2005 года и учитывается при заполнении строки 030 «Внереализационные доходы» листа 02 «Расчет налога на прибыль организаций».   Если налогоплательщик примет решение о прекращении продажи товаров (осуществления работ) с условием их гарантийного ремонта и гарантийного обслуживания, то сумма ранее созданного и неиспользованного резерва подлежит включению в состав доходов налогоплательщика по окончании сроков действия договоров на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание (п. 6 ст. 267 НК РФ). Эта сумма также будет учитываться по строке 030 «Внереализационные доходы» листа 02 «Расчет налога на прибыль организаций» при заполнении декларации в течение отчетного года, а при заполнении годовой декларации – по строке 100 «Прочие внереализационные расходы» приложения № 6 «Внереализационные доходы» к листу 02 налоговой декларации по налогу на прибыль. [1] Закон РФ от 07.02.92 № 2300-1 «О защите прав потребителей». [2] Перечень товаров длительного пользования, на которые не распространяется требование покупателя о безвозмездном предоставлении ему на период ремонта или замены аналогичного товара, утв. Постановлением Правительства РФ от 19.01.98 № 55. [3] Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утв. Приказом МФ РФ от 29.07.98 № 34н. [4] Методические рекомендации по применению главы 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ, утв. Приказом МНС РФ от 20.12.00 №. БГ-3-03/447. [5] Методические рекомендации по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций» части второй НК РФ, утв. Приказом МНС РФ от 20.12.02 № БГ-3-02/729. [6] Декларация по налогу на прибыль организаций, утв.. Приказом МНС РФ от 11.11.03 № БГ-3-02/614. [7] Инструкция по заполнению декларации по налогу на прибыль организаций, утв. Приказом МНС РФ от 29.12.01 № БГ-3-02/585

Источник: "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения " № 5-2005 год

Количество просмотров: