ПУБЛИКАЦИЯ

Наталия МАРТЫНЮК

Ну чем не волшебство: заставить всю страну платить больше налога на имущество, не изменив ни слова в Налоговом кодексе?! В Минфине решили, что это им под силу. Но техника «волшебства» оказалась не на высоте: состоявшаяся в январе «подгонка» правил бухучета основных средств под налоговые нужды выполнена весьма небрежно. Так что некоторые из трюков могут и не сработать, а одно из налоговых послаблений рискует на деле оказаться ужесточением.

Поправки в посвященное учету основных средств ПБУ 6/01 Минфин внес приказом от 12 декабря 2005 г. № 147н (рег. № 7361 от 16 января 2006 г.). Как сказано в самом приказе, он вступает в силу, начиная с бухгалтерской отчетности за 2006 год. На деле это означает введение новых правил учета с 1 января. О том, удалось ли Минфину достичь главной цели поправок – подвести под налог на имущество те объекты, которые фирмы приобретают для сдачи в аренду, прокат или лизинг, – «Расчет» рассказывал в прошлом номере на стр. 44. Там же можно узнать, как повлияли на налог на имущество изменения в учете малоценки и объектов, состоящих из частей с разными сроками службы. Однако в новой редакции ПБУ есть еще моменты, которые скажутся на налогах.

Счет 08 стал формальностью?

Раньше первое условие принятия актива к учету в качестве основных средств звучало как «использование [объекта] в производстве... либо для управленческих нужд». Теперь формулировка такая: «объект предназначен для использования...». Одно слово «предназначен» кардинально меняет ситуацию. Выходит, для признания актива основным средством нужен не факт его использования, а всего лишь предназначение. Поэтому у налоговых инспекторов появляется причина утверждать, что готовые к использованию, но еще не введенные в эксплуатацию объекты держать на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» нельзя – их нужно переводить на счет 01 «Основные средства». Для имущества, готового к «употреблению» уже в момент его покупки, счет 08 таким образом становится транзитным. То есть постановка приобретенного объекта на этот счет и списание с него на счет 01 происходят одномоментно.

Логика подсказывает, что с точки зрения достоверности учета такой подход вполне обоснован. Счет 08 все-таки предназначен для накапливания затрат в процессе приобретения и создания объектов, а счет 01 – для учета самих этих объектов. Поэтому, когда процесс этот закончен, то есть капвложения в объект завершены и он готов к эксплуатации, делать ему на счете 08 больше нечего.

Так что все бы хорошо, кабы не налоги. Такой подход сказывается на налоге на имущество: начинать платить его придется раньше. Кроме того, он влечет расхождения между бухгалтерским и налоговым учетом. В последнем имущество начинают амортизировать с 1-го числа месяца, следующего за тем, в котором объект введен в эксплуатацию (п. 2 ст. 259 НК). А по пункту 21 ПБУ 6/01 начинать начисление амортизации следует с первого числа месяца, следующего за тем, в котором фирма приняла объект основных средств к бухучету, и неважно, введен он в эксплуатацию или нет. То есть даты начала амортизации в двух учетах будут различными. Поскольку в нашем случае имущество еще не участвует в производстве или управлении, в бухучете относить суммы амортизации, видимо, придется на счет 97 «Расходы будущих периодов».

Конечно, есть и плюс. Более ранняя постановка купленного объекта на счет 01 ускорила бы вычет заплаченного в его стоимости НДС. Ведь он, по убеждению налоговых чиновников, возможен только в момент принятия объекта на учет именно в качестве основного средства. Однако постановка объекта на счет 01 до введения его в эксплуатацию у отвечающих за НДС налоговиков пока вызывает недоумение. По крайней мере вопрос о том, можно ли поставить к вычету НДС по объекту, учтенному на счете 01, но еще не введенному в эксплуатацию, удивил начальника отдела НДС Управления косвенных налогов ФНС Ирину Муравьеву. «А зачем вы неиспользуемый объект поставили на счет 01? Вот когда правильно учтете основное средство, тогда и получите вычет», – ответила она, выступая в феврале на семинаре, организованном компанией «BKR-Интерком-Аудит».

Так что с налоговой точки зрения ставить на счет 01 еще не используемые объекты скорее невыгодно. Поэтому посмотрим, можно ли оспорить правомерность такого подхода. Он, как считают в «заведующем» бухучетом департаменте Минфина, действовал и раньше. На его существование, по мнению чиновников, косвенно указывали пункты 20 и 39 Методических указаний по бухучету основных средств (приказ Минфина от 13 октября 2003 г. № 91н). Первый подразделяет основные средства в том числе на находящиеся в эксплуатации и в запасе (резерве), тем самым указывая, что на счете 01 могут находиться и еще неиспользуемые объекты. Второй же предписывает принимать к учету в качестве основных средств активы, требующие монтажа, но предназначенные для запаса (резерва).

Но что такое косвенное указание в методичках при наличии в прежней редакции ПБУ 6/01 прямого текста: «использование в производстве... либо для управленческих нужд»? Опираясь на этот текст и считая, что важен факт использования, большинство бухгалтеров переводили объекты с 08-го счета на 01-й только в момент их ввода в эксплуатацию. Это, конечно, несколько не вязалось с таким же – «в лоб» – толкованием второго условия: «использование в течение длительного времени, то есть ...свыше 12 месяцев». Ведь тогда получалось, что переводить актив на 01-й счет нужно только после того, как это условие будет выполнено фактически, то есть спустя год использования объекта. Впрочем, ни из чего не следовало, что эту несуразность нужно толковать в пользу раннего – до ввода в эксплуатацию – перевода объектов на счет учета основных средств. Теперь и это второе условие в Минфине подправили: «объект предназначен для использования в течение... срока... свыше 12 месяцев».

Однако перевод имущества на счет 01 до начала его использования противоречит инструкции к счету 08 из Плана счетов (утверждена приказом Минфина от 31 октября 2000 г. № 94н). В ней говорится о списании со счета 08 в дебет счета 01 «сформированной первоначальной стоимости объектов основных средств..., принятых в эксплуатацию и оформленных в установленном порядке». То есть для списания со счета 08 необходимо введение в эксплуатацию.

Увы, инструкция к Плану счетов в отличие от ПБУ 6/01 – не нормативный документ. Но если ее игнорировать, появится еще одна трудность: как определить тот момент, когда объект следует перевести с 08-го счета на 01-й? Логично предположить, что сделать это нужно сразу после того, как капвложения в объект закончены, то есть все формирующие его первоначальную стоимость затраты завершены, а он сам готов к использованию. Однако «предназначенным» для использования в производстве или управлении в течение срока, превышающего год, актив может быть еще и до того, как он будет готов к эксплуатации. К примеру, купленный фирмой автомобиль предназначен для использования в производстве еще до того, как будет зарегистрирован в автоинспекции. Что же, не дожидаясь регистрации, отправлять его на счет 01? Если руководствоваться только ПБУ и не обращать внимания на инструкцию к Плану счетов, можно прийти и к такому выводу.

Другое противоречие – с порядком начисления амортизации, установленным самим же ПБУ 6/01. Ее рассчитывают исходя из срока службы актива. А он представляет собой период, в течение которого использование объекта основных средств приносит организации экономические выгоды (доход). Более того, для некоторых активов срок службы определяют, исходя из количества продукции, ожидаемого к получению в результате использования этого объекта (п. 4 ПБУ 6/01). Исходя из этого, начисление амортизации до ввода объекта в эксплуатацию выглядит странным. А не начислять амортизацию на принятый к учету на счет 01 объект ПБУ 6/01 не разрешает.

Неприкаянная малоценка

Записав в ПБУ 6/01, что малоценные (стоимостью не более 20 тысяч руб.) активы, которые отвечают условиям отнесения объектов к основным средствам, можно учитывать в составе материально-производственных запасов, в Минфине «забыли» внести соответствующие исправления в посвященное последним ПБУ 5/01. В пункте 4 этого положения сказано, что оно не применяется в отношении активов, которые фирма использует для производства или управления в течение периода, превышающего 12 месяцев. Как быть с этим противоречием? Можно ли считать, что поскольку поправки в ПБУ 6/01 приняты позже ПБУ 5/01, то приоритет остается за ними? Таким образом всегда рассуждали в Минфине (возможно, именно поэтому там и не заботились об упразднении старых норм, которые противоречат вновь вводимым). Подобное утверждение можно найти и в решениях Конституционного Суда. Так, в постановлении от 25 июня 2001 г. № 9-П судьи отметили, что из двух противоречащих друг другу законов большую силу имеет тот, который издан позднее.

Однако у налоговых инспекторов может оказаться противоположное мнение: что применять следует все же ПБУ 5/01, поскольку оно специально предназначено для регулирования учета материально-производственных запасов. Ведь свое высказывание о большей силе более позднего документа Конституционный Суд позже уточнил, указав, что из двух противоречащих друг другу норм приоритет остается за специальной, даже если она издана раньше (постановления КС от 14 мая 2003 г. № 8-П и от 29 июня 2004 г. № 13-П). Этот подход приводит к выводу о том, что всю малоценку следует не только учитывать в составе основных средств, но и списывать путем амортизации (а значит, еще и платить со стоимости таких объектов налог на имущество в течение всего срока их службы). Ведь правило о списании полной стоимости малоценных основных средств при вводе их в эксплуатацию из ПБУ 6/01 исчезло. Остается надеяться, что налоговики не станут играть на «забывчивости» Минфина.

Есть, впрочем, и третий вариант толкования этих двух ПБУ: Минфин ничего не забыл, а малоценка – это некая специальная группа активов, которая является основными средствами, но учитывается при этом в составе материально-производственных запасов (а раз в их составе, то и по правилам их учета). То есть к ней применяют не ПБУ 5/01 как таковое, а всего лишь аналогичные установленным в нем правила. Тогда противоречие между двумя ПБУ исчезает.

Прошлый год не должен пострадать

Подход «являются одним, а учитываются в составе другого» Минфин в новой редакции ПБУ 6/01 применил еще раз. В пункте 5 он указал, что основные средства, предназначенные исключительно для предоставления в прокат, аренду, лизинг, следует отражать в бухгалтерских учете и отчетности в составе доходных вложений в матценности. Таким образом в Минфине пытались установить, что все учитываемые на счете 03 объекты являются основными средствами. Это правило вкупе с новой редакцией пункта 4 ПБУ 6/01, который теперь предписывает принимать на учет в качестве основных средств объекты, предназначенные для предоставления за плату во временное владение и (или) пользование, призвано подвести подобные активы под налог на имущество.

Если эта затея и удалась, то только в отношении объектов, которые фирмы принимают на учет в 2006 году, то есть уже в период действия новой редакции ПБУ 6/01 (подробности – в прошлом номере «Расчета» на стр. 44). Но, как удалось выяснить «Расчету», в «бухгалтерском» департаменте Минфина считают иначе. Там полагают, что основными средствами стали все без исключения объекты, учтенные на счете 03, в том числе и попавшие туда до 1 января 2006 года. Правда, пока эта позиция высказана устно и никакими письменными разъяснениями не подкреплена. К тому же она противоречит более ранним разъяснениям Минфина. Так, в письмах от 13 марта 2001 г. № 16-00-14114 и от 18 октября 2002 г. № 16-00-14/403 финансовое ведомство исходило из того, что к объектам, уже принятым на учет по прежним правилам к моменту вступления в силу новых, продолжает применяться ранее действовавший порядок.

Однако, если вы избегаете даже риска спора с инспекцией и поэтому решите начислять в 2006 году налог на имущество со всего 03-го счета, не переплатите его ненароком за 2005 год. Запутать может порядок расчета базы по налогу на имущество. Она представляет собой среднегодовую стоимость активов, признаваемых объектом налога, то есть имущества, учитываемого на балансе в качестве основных средств (п. 1 ст. 374, п. 1 ст. 375 НК). А в расчете среднегодовой стоимости за 2005 год участвует и остаточная стоимость основных средств на 1 января 2006 года (п. 4 ст. 376 НК). Однако на этот момент состав основных средств у вашей фирмы расширится: в него войдут и те, что учтены на счете 03.

Но никаких причин включать остаточную стоимость новоявленных основных средств в расчет базы по налогу на имущество за 2005 год нет. Налоговая база – это стоимостная характеристика объекта налога. Объектом налога на имущество, то есть основными средствами, активы, учтенные на счете 03, в 2005 году не являлись. Поэтому в расчет налоговой базы нужно взять сложившуюся на 1 января остаточную стоимость лишь тех активов, которые были объектом налога по правилам, действовавшим в прошлом году. А эти правила не относили к основным средствам имущество, сдаваемое в аренду, лизинг, прокат. Точно так же, к примеру, не включают в расчет налога за год активы, поставленные на 01-й счет 1 января следующего за ним года, – именно потому, что объектом налога в истекшем году они еще не были.

Консервация учета в налоговых целях

У тех, кто спорить не боится, наоборот, есть шансы доказать, что налог на имущество с объектов, учитываемых на 03-м счете, платить не нужно даже в этом году. Расширив состав основных средств, Минфин фактически изменил объект налога на имущество. Выходит, установив, что налогом облагается имущество, отражаемое на балансе в качестве основных средств по правилам бухучета, законодатель таким образом передал свои полномочия по регулированию объекта налога Министерству финансов? Вряд ли – это противоречило бы Конституции и Налоговому кодексу, которые обязывают платить только законно установленные налоги. Скорее это означает, что при расчете налога на имущество следует применять те правила бухгалтерского учета, которые действовали на момент принятия содержащей ссылку на них главы 30 Налогового кодекса. И никакие вносимые в них поправки учитывать не нужно.

То есть, определив через изменяемые без его одобрения правила бух- учета объект налога на имущество, законодатель тем самым «законсервировал» их в налоговых целях. Если чиновники откажутся признать это, то вынуждены будут признать другое: что объект налога фактически устанавливает один из министров своим приказом. Тем временем региональный налог, коим и является налог на имущество, считается установленным, лишь если его объект определен в Налоговом кодексе (ст. 12 НК). А неустановленные налоги никто платить не обязан (п. 4 ст. 3 НК).

Более мягкий подход заключается в том, что изменивший ПБУ 6/01 приказ Минфина, раз уж расширяет объект налога на имущество, должен вступать в силу не так, как в нем написано, а по правилам статьи 5 Налогового кодекса. Это означает, что затрагивающие налог правила начнут действовать только 1 января 2007 года. Прецеденты распространения статьи 5 Налогового кодекса на порядок вступления в силу ведомственных нормативных актов существуют (постановления ФАС Поволжского округа от 11 августа 2005 г. № А12-3175/05-С36 и Волго-Вятского округа от 31 января 2005 г. № А31-358/13).

С полным текстом использованных документов можно ознакомиться в СПС КонсультантПлюс.

«Малоценный» переходный период

До сих пор лимит стоимости объектов, которые сразу можно списывать в расходы, в бухгалтерском учете многих фирм совпадал с установленным в учете налоговом – 10 тысяч рублей. Хотя можно было установить и больше: сумму «бухгалтерского» лимита ПБУ 6/01 оставляло на усмотрение фирм. Теперь она тоже зависит от воли фирмы, но ограничена сверху 20 тысяч рублей. К тому же вписывающиеся в лимит «активы» в 2006 году нужно учитывать в составе не основных средств, а материалов, то есть на счете 10.

Поэтому один из «переходных» вопросов появляется даже у тех, кто стоимостный предел в своей учетной политике решил не менять. Вопрос таков: можно ли списать на 10-й счет активы первоначальной стоимостью до 20 тысяч рублей (или установленного фирмой меньшего лимита), поставленные в прошлом году на счет 08 и по состоянию на 1 января 2006 года еще не переведенные оттуда на счет 01? Как удалось узнать «Расчету», в Минфине считают это позволительным. А списать таким же образом со счета 01 поставленные туда до 1 января 2006 года объекты, первоначальная стоимость которых не укладывалась в прежний лимит, но вписалась в новый? По мнению методологов бухучета из финансового ведомства, так поступить нельзя, поскольку переквалификация объектов в бухучете недопустима. Что неудивительно: Минфин и раньше высказывался подобным образом. Так, в письме от 18 октября 2002 г. № 16-00-14/403 он указал, что к объектам, уже принятым на учет к моменту вступления в силу новых правил, применяется ранее действовавший порядок.

Из-за того что малоценку теперь нужно учитывать на счете 10, каждый бухгалтер рискует рано или поздно озадачиться вопросом: а бывает ли модернизация материалов? Не бывает, отвечают в Минфине. И как же тогда отражать в учете модернизацию, например, малоценного компьютера? А постарайтесь сделать так, чтобы она выглядела как ремонт. По информации «Расчета», пока лишь такой ответ, да и то неформальный, могут ждать бухгалтеры от Минфина.

Налоговый учет идет своим путем

Логично было бы, если бы чиновники, установив в бухучете потолок стоимости для малоценки в 20 тысяч рублей, уравняли бы с ним критерий отнесения имущества к амортизируемому в учете налоговом (сейчас он вдвое меньше (п. 1 ст. 256 НК)). Но увы, проекта подобных поправок в главу 25 Налогового кодекса не существует и в ближайшее время Минфин его готовить не будет. Об этом «Расчету» сообщила Валентина Буланцева, начальник отдела налогообложения прибыли департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина. Поэтому тем, кто захочет сэкономить на налоге на имущество и установит у себя в бухучете 20-тысячный лимит, придется возиться с разницами по ПБУ 18/02.

Проценты: будьте бдительны

Исключение из ПБУ 6/01 указания включать в первоначальную стоимость объекта проценты по займам и кредитам, привлеченным для его приобретения или создания, еще не означает, что этого не нужно делать. Нужно. Но только не по всем объектам, а лишь по тем, приобретение и строительство которых требуют времени и затрат. Такие активы ПБУ 15/01 называет инвестиционными и требует включать в их стоимость проценты по привлеченным для их покупки или создания займам и кредитам.