ПУБЛИКАЦИЯ

04.12.06 Как подготовиться к выездной проверке по ЕСН и пенсионным страховым взносам

Игорь Рекец, исполнительный директор ООО «Генконсалтинг»

В распоряжении редакции "ПНП" оказался документ ФНС "для служебного пользования", который раскрывает неизвестные компаниям, но столь важные для них нюансы проведения выездных налоговых проверок по ЕСН. На что инспекторы обращают особое внимание, на основе каких критериев определяют кандидатов на доначисления и штрафы, какие выплаты вызывают их особый интерес? Все это есть в документе ФНС России для служебного пользования - Разъяснениях по проведению выездных налоговых проверок по ЕСН и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование (ОПС) лиц, производящих выплаты физическим лицам.

Какие компании проверят первыми

Любую выездную проверку налоговики начинают с поиска подходящей кандидатуры для ее проведения. Список претендентов инспекция готовит заранее по итогам проведенной ранее камеральной проверки.

В график проверок по ЕСН в первую очередь будут включены компании, чья отчетность вызвала максимальное количество вопросов у сотрудников камерального и аналитического отделов налоговой инспекции. Кроме того, налоговики проверят компании с относительно большими суммами начислений по фонду оплаты труда, выплаты по которому являются объектом обложения ЕСН. Ведь если такая компания совершила налоговое правонарушение, суммы доначислений у нее могут быть существенными.

Что проверят на территории компании

Какие показатели проверят. На выездной налоговой проверке налоговый инспектор проверит:
•-правильность определения налоговой базы по ЕСН и страховым взносам в ПФР;
•-правильность применения налоговых ставок;
•-правомерность применения льгот;
•-правильность применения налогового вычета при расчете ЕСН в федеральный бюджет.

Однако одним из основных направлений выездной проверки является выявление схем минимизации ЕСН и "конвертных схем" выплаты заработной платы.

Комментарий эксперта
Николай Пятницкий, ведущий консультант группы по разрешению налоговых споров департамента налогов и права Deloitte & Touche CIS:

- При проведении контрольных мероприятий налоговые органы все больше уделяют внимание выявлению "серых" зарплат. При этом налоговики не ограничиваются проверкой представленных налогоплательщиком документов. Зачастую используется информация и из других источников. Например, налоговые органы могут опросить сотрудников (в том числе и бывших), проверить системные блоки компьютеров и при необходимости восстановить утерянные файлы, которые могут свидетельствовать о выплатах "серых" зарплат (письмо ФНС России от 28.07.06 № ВЕ-6-04/742)*. Развитие данного направления при проведении проверок подтверждается и планами Роструда по созданию комиссии по легализации "серых" зарплат, в состав которой будут входить представители ФНС, социальных фондов, УВД и прокуратуры.

Какие документы проверят. Проверять будут первичные учетные документы, регистры бухгалтерского учета, сводные формы расчетов, документы, подтверждающие правомерность применения льгот и пониженных ставок по налогу.

При проверке правильности применения "инвалидных" налоговых льгот инспектор проверит все справки по каждому инвалиду, выданные учреждениями государственной медико-социальной экспертизы, и сроки инвалидности. Помимо этого инспектор может сделать выборочно запросы с целью подтверждения информации, указанной в справках.

Объем проверки. Специалисты из ФНС рекомендуют своим подчиненным проводить не сплошную документальную проверку, а выборочную. Размер выборки каждый проверяющий может устанавливать самостоятельно в зависимости от качества первичной учетной документации, налоговой отчетности и состояния бухгалтерского учета. Отбирать документы будут с учетом значимости хозяйственных операций в части формирования налоговой базы по ЕСН и страховым взносам. Например, выборочно могут быть истребованы трудовые, гражданско-правовые договоры с физическими лицами, авторские договоры.

Важно! Если в результате выборочной проверки будут выявлены налоговые правонарушения, то проверят все документы, связанные с ЕСН и страховыми взносами в ПФР. Также инспекторы с особой тщательностью проверят документы, вызывающие сомнения. И приложат заверенные копии таких документов к акту проверки.

Действия компании. Чтобы не было лишних вопросов со стороны налоговых инспекторов, следите за правильностью оформления документов.

Особенно обратите внимание на:
•-наличие и обоснованность подписей лиц, ответственных за оформление документов;
•-наличие утвержденного руководителем компании перечня лиц, имеющих право подписи первичных учетных документов;
•-правильность заполнения обязательных реквизитов в документах;
•-правильность внесения исправлений, наличие подчисток и помарок;
•-соответствие даты записи хозяйственных операций по начислению выплат в пользу физических лиц в регистрах бухгалтерского учета периоду включения их в налоговую базу по ЕСН.

Если в вашей компании работают инвалиды, внимательно просмотрите все представленные ими документы, касающиеся льгот по налогу. Если бумаги вызывают сомнение, уточните информацию, в том числе и через медицинские учреждения.

Как проверяют правильность определения налоговой базы

Что анализируют. В ходе выездной проверки налоговики проанализируют контрольные соотношения показателей декларации и соответствующих им сумм выплат, отраженных в формах индивидуального учета по всем физическим лицам. Кроме того, инспекторы проверят взаимосвязь показателей формы индивидуального учета и декларации по ЕСН с данными налоговой декларации по налогу на прибыль.

Например, сумма выплат, отраженная в форме по графе "Выплаты, не отнесенные к расходам, уменьшающим налоговую базу по прибыли", должна быть меньше или равна показателю декларации по налогу на прибыль "Расходы, не учитываемые в целях налогообложения" (в редакции приказа МНС России от 11.11.03 № БГ-3-02/614, если проверяют 2003-2004 гг.). Кроме того, должны совпасть показатели, отраженные по строке 1000 раздела 2 декларации по ЕСН и строкам 301 и 311 приложения 2 к листу 02 декларации по налогу на прибыль (в редакции приказа МНС от 11.11.03 № БГ-3-02/614, если проверяют 2003-2004 гг.).

Также инспектор обратит внимание на полноту отражения всех выплат в формах индивидуального учета. Дело в том, что многие компании не ведут индивидуальный учет выплат в пользу физических лиц, если с ними заключены гражданско-правовые или авторские договоры.

Особо методологи из ФНС рекомендуют обратить внимание на некорректные бухгалтерские записи, а именно отражение выплат физическим лицам из кассы или с расчетного счета, минуя счет 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда". В основном это касается выплат по гражданско-правовым и авторским договорам. Заметим, что в этой ситуации специалисты из ФНС не учли следующий факт. Выплаты по авторским и гражданско-правовым договорам могут быть учтены и на счете 76 "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами". Ведь основное методологическое предназначение счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" - обобщение информации о расчетах с работниками организации (План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 №94н).

Последствия. Если будет установлено несоответствие указанных выше показателей декларации по ЕСН и форм индивидуального учета, налоговики потребуют полную расшифровку выплат в пользу всех физических лиц. Чтобы выявить факт неполного отражения выплат по гражданско-правовым и авторским договорам, налоговые инспекторы проведут сплошную проверку полноты отражения в учете всех операций по банковским счетам компании и кассе.

Действия компании. Проверяйте правильность заполнения форм индивидуального учета, а также анализируйте все контрольные показатели налоговых деклараций на их соответствие формам первичного учета.

А чтобы не спровоцировать сплошную проверку всех выплат (в ходе которой могут быть выявлены налоговые правонарушения и по другим налогам), проверяйте полноту отражения всех выплат физическим лицам в формах индивидуального учета. Кроме того, желательно всегда иметь готовые карточки аналитического учета по расчетам с физическими лицами, особенно с теми, с которыми заключены гражданско-правовые и (или) авторские договоры.

Выплаты из чистой прибыли: поиск схемы

Внутренний документ ФНС обращает особое внимание инспекторов на анализ обоснованности применения пункта 3 статьи 236 НК РФ в отношении отдельных выплат и вознаграждений в пользу физических лиц. Налоговики считают, что на базе этого положения можно выявить схему ухода от налогообложения ЕСН.

Так, некоторые компании выдают сотрудникам различные вознаграждения и компенсации и относят эти выплаты за счет чистой прибыли, в связи с чем не облагают ЕСН. Налоговики, обнаружив такие выплаты, считают их скрытой формой выплаты зарплаты и доначисляют ЕСН и страховые взносы в ПФР.

Но авторы Разъяснений из ФНС рекомендуют инспекторам учитывать, что расходы на оплату труда уменьшают прибыль только если нормы коллективного договора, правил внутреннего трудового распорядка, положений о премировании и (или) других локальных нормативных актов компании отражены в конкретном трудовом договоре.

Надо заметить, что эта позиция методологов ФНС отчасти благоприятна для компании. Однако надо иметь в виду следующее: Президиум ВАС РФ в информационном письме от 14.03.06 № 106 указал, что у плательщика нет права выбирать, по какому налогу (налогу на прибыль или ЕСН) он вправе уменьшить налоговую базу. Если глава 25 НК РФ относит выплату к расходам, компания должна учесть ее для прибыли и заплатить с нее ЕСН*.

Такая же позиция и у региональных налоговых органов. Так, УФНС России по г. Москве в выпущенном в августе 2006 года для внутреннего пользования Практическом пособии для использования при исчислении ЕСН и взносов на обязательное пенсионное страхование указало следующее. Исключить выплаты и вознаграждения из налоговой базы по ЕСН на основании пункта 3 статьи 236 НК РФ можно, если они отнесены к группе расходов по статье 270 НК РФ. То есть к расходам, не уменьшающим налогооблагаемую прибыль. Выплаты, указанные в статье 255 НК РФ и соответствующие критериям статьи 252 НК РФ (экономически обоснованы, документально подтверждены и использованы в деятельности, направленной на получение дохода), учитываются для прибыли и облагаются ЕСН.

Таким образом, чтобы избежать уплаты ЕСН, достаточно оформить расходы так, чтобы они соответствовали статье 270 НК РФ, которая как прямо исключает из расходов часть выплат работникам, так и указывает, что не учитываются расходы, не соответствующие статье 252 НК РФ. Это, например, выплаты, которые не связаны с получением дохода организацией, а направлены на личное потребление работников (это могут быть любые вознаграждения), необоснованные (оплата дополнительного отпуска, "подъемные" сверх норм) или не подтвержденные документально.

Мнение практика
Илья Антоненко, финансовый директор группы лизинговых компаний "Северная Венеция":
- Налогоплательщикам следует сопоставлять статью 255 НК РФ (где указано, что в расходы на оплату труда для целей налогообложения прибыли включаются любые начисления работникам, предусмотренные законодательством РФ, трудовыми и (или) коллективными договорами) с выплатами в пользу физических лиц, прямо указанными в статье 270 НК РФ, где дан перечень не учитываемых для прибыли расходов. Пункт 3 статьи 236 НК РФ имеет в виду, что при наличии соответствующих норм в главе 25 НК РФ плательщик не имеет права исключать суммы, отнесенные законом к расходам, уменьшающим базу по налогу на прибыль, из базы по ЕСН (п. 3 информационного письма № 106).

Если ваша компания выплачивала премии или другие вознаграждения за счет чистой прибыли, подготовьте доказательства (например, приказ руководителя о разовой выплате) того, что выплаты носят нерегулярный характер и (или) были произведены каждому из сотрудников по разным основаниям. Кроме того, для обоснованности расхода чистой прибыли желательно иметь решение учредителей (акционеров) компании о порядке расходования части прибыли на выплаты сотрудникам.

Расчеты с предпринимателями и подотчетными лицами: где можно оступиться

Налоговиков могут заинтересовать и выплаты в пользу индивидуального предпринимателя. В ходе проверки они будут выяснять, произведены эти выплаты в рамках его предпринимательской деятельности или не связаны с ней. Для этого у компании потребуют копию свидетельства о регистрации данного физического лица в качестве индивидуального предпринимателя, договор и платежные документы.

Если в ходе проверки будет установлено, что выплата произведена за выполнение работ (оказание услуг) по деятельности, не отраженной в свидетельстве о регистрации в качестве индивидуального предпринимателя, налоговики расценят ее как выплату по договору гражданско-правового характера и начислят на эту сумму ЕСН.

Поэтому, чтобы снизить налоговые риски, проверьте все выплаты индивидуальным предпринимателям. При отсутствии копий свидетельств о регистрации восстановите их. Кроме того, проанализируйте строку "основание платежа" в расчетно-платежных документах на предмет соответствия ее перечню видов деятельности, разрешенных этому предпринимателю.

Еще методологи ФНС обращают внимание инспекторов на проверку выплат денежных средств по операциям, связанным с расчетами подотчетных лиц. Задолженность подотчетного лица налоговики считают одной из схем ухода от налогообложения. Если сотрудник компании не представил отчет о расходовании подотчетных денежных средств и (или) остатки указанных средств не возвращены в кассу на дату проведения проверки, то, по мнению налоговиков, данные суммы надо включать в базу по ЕСН и по страховым взносам в ПФР.

Однако эти доводы налоговиков можно оспорить в арбитражном суде. По мнению судей, выдача денежных средств под отчет работникам организации не является выплатой по трудовому или гражданско-правовому договору. Денежные средства, выданные под отчет, не относятся к объектам налогообложения, а являются задолженностью работника перед организацией и не увеличивают фонд оплаты труда. Таким образом, у налоговиков нет оснований для начисления ЕСН и привлечения компании к ответственности (постановления федеральных арбитражных судов Центрального от 08.01.04 № А54-2875/03- С21, Уральского от 19.08.04 № Ф09- 3354/04-АК округов).

Вместе с тем есть выход, который позволит не доводить дело до суда. Достаточно установить в организационно-распорядительном документе на выдачу подотчетных сумм срок (желательно длительный), на который они выданы. Ведь такой срок никакими законодательными актами не ограничен. Его устанавливает исключительно руководитель компании.

Какие договоры вызывают подозрение у налоговиков

Специалисты из ФНС рекомендовали инспекторам при проверке внимательно анализировать содержание договоров гражданско-правового характера (подряда, возмездного оказания услуг и др.), по которым осуществлялись выплаты работникам компании, на предмет их возможного отнесения к трудовым договорам. А именно на наличие в них существенных условий трудового договора (ст. 11, 15, 16, 20 ТК РФ).

Кроме того, в ходе проверки налоговики будут обращать внимание на наличие или отсутствие следующих моментов:
•-подчиняется ли работник правилам внутреннего трудового распорядка (при реализации гражданско-правового договора работа выполняется на свой страх и риск без подчинения этим правилам);
•-обеспечивает ли администрация условия труда, предусмотренные ТК РФ, коллективным и трудовым договорами (такая обязанность предусмотрена для трудовых отношений, а по гражданско-правовому договору физлицо самостоятельно организует свой труд);
•-есть ли социальные выплаты таким лицам (отпуск, оплата листка трудоспособности и т. д.);
•-оплата командировочных расходов таким физическим лицам (оплата суточных, оплата гостиницы).

При установлении перечисленных выше фактов налоговики относят всю сумму вознаграждения по таким договорам к выплатам по трудовому договору и доначисляют ЕСН в части, подлежащей зачислению в Фонд социального страхования. Кроме того, всю информацию по данному вопросу они могут передать и в государственную инспекцию труда.

Мнение практика
Илья Антоненко, финансовый директор группы лизинговых компаний "Северная Венеция":
- Выплаты по гражданско-правовым договорам не только уменьшают налоговую базу по ЕСН в части взносов в ФСС. По таким договорам не облагается ЕСН возмещение издержек исполнителя - физического лица при выполнении работ по договору подряда. Для гарантированного выигрыша судебного спора с налоговым органом в таком договоре надо предусмотреть соответствующую компенсацию, а также получить от исполнителя документы, подтверждающие не только сумму произведенных расходов, но и их непосредственную связь с выполнением работ по этому договору.

Комментарий эксперта
Николай Пятницкий, ведущий консультант группы по разрешению налоговых споров департамента налогов и права Deloitte & Touche CIS:

- В ходе выездной проверки налоговые органы обращают внимание на заключенные налогоплательщиком договоры предоставления персонала. Если взаимоотношения между предоставленным персоналом и компанией будут соответствовать взаимоотношениям между работником и работодателем, налоговики могут признать этот договор недействительным и доначислить ЕСН.

На особом контроле у налоговиков схемы оптимизации ЕСН с использованием метода "замены договоров". А именно заключение договора купли-продажи, вознаграждение по которому не подлежит налогообложению ЕСН, вместо авторского договора, вознаграждение по которому ЕСН облагается.

Специалисты из ФНС рассмотрели несколько примеров, наиболее часто встречающихся на практике.

Например, компания заключает с физическим лицом (автором) договор на покупку компьютерной программы, специально созданной автором для использования в этой компании. Компания выплачивает за нее определенную денежную сумму, которая не является объектом обложения ЕСН. Методологи из ФНС пояснили, как доказать в такой ситуации, что заключен именно авторский договор. Передача имущественных прав, входящих в состав интеллектуальной собственности, от их обладателей другим лицам производится по лицензионным и авторским договорам, а не по договорам купли-продажи. Учитывая, что компьютерная программа была разработана специально для использования в этой компании, с автором должен быть заключен авторский договор, вознаграждение по которому облагается ЕСН.

Или компания заключает с работником договор купли-продажи, например, комплекта документов, который определяется как интеллектуальная собственность (ноу-хау). Найдя такие договоры, налоговики первым делом затребуют комплект документов, составляющих предмет ноу-хау, и документы, свидетельствующие о его оценке.

Дальше у налоговиков будет два варианта действий. Правда, с одним и тем же результатом - доначислением ЕСН и страховых взносов в ПФР, но по разным основаниям. Если налоговики решат, что ноу-хау не относится к объекту интеллектуальной собственности, они квалифицируют плату по договору как выплаты в пользу работников. Если же будет установлено, что это интеллектуальная собственность, налоговики укажут, что передать ее надо по лицензионному или авторскому договору, вознаграждение по которому облагается ЕСН.

Поэтому при заключении с физическими лицами договоров, отличных от гражданско-правовых и авторских, вам следует привести убедительные доказательства правомерности использования именно данного типа договора.

Комментарий эксперта
Татьяна Ольховатская, директор ЗАО "ФИН-АУДИТ":

- На практике часто встречаются ситуации, когда с сотрудниками компании заключают договоры аренды на принадлежащее им имущество (нежилые помещения, сотовые телефоны, оргтехнику), по которым предусмотрена достаточно высокая арендная плата. При этом оплата за выполнение трудовых обязанностей носит символический характер, а имущество либо не используется в производственной деятельности, либо используется в личных целях сотрудников. Арендная плата не включается в объект обложения ЕСН. Этот факт также может привлечь внимание налоговиков.

*Подробно это дело и его последствия мы описали в статье "Как в Ижевске раскрыли "конвертную" схему выплаты зарплаты" на стр. 72 этого номера "ПНП".

*Подробнее о том, чем чревата для компаний позиция Президиума ВАС РФ, читайте в статье "Как избежать потерь от "зарплатно-премиальной" оптимизации ЕСН" в "ПНП" № 1, 2006, стр. 76.

Чьи налоговые разъяснения важнее

Для разрешения противоречий по вопросам налогообложения между Минфином России, ФНС России и судебными органами создана специальная Межведомственная комиссия. До разрешения этой комиссией спорных вопросов в контрольной работе следует руководствоваться разъяснениями Минфина и ФНС России, которые являются органами, ответственными за методологию налогообложения.

Такая информация дана во внутреннем Практическом пособии для использования при исчислении ЕСН и взносов на обязательное пенсионное страхование, изданном Управлением ФНС по г. Москве в августе 2006 года, в комментарии к ситуации с необложением ЕСН выплат из чистой прибыли (п. 3 ст. 236 НК РФ) и порядком учета расходов на оплату труда. Причем, как прямо указано в документе, отмечено это для компаний, а не для инспекторов.

Проверьте страховые взносы в ПФР

Как показывает практика проведения налоговых проверок, наибольшая часть дополнительных начислений по единому социальному налогу производится в связи с неправомерным применением налоговых вычетов по суммам начисленных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. Например, одно из областных управлений ФНС России по Поволжскому округу только за один квартал 2006 года по итогам проверки вернуло в бюджет 75 млн684 тыс. руб. единого социального налога.

Методологи из ФНС связывают подобные нарушения со следующими обстоятельствами.

Компании, одновременно применяющие специальный и общий режимы налогообложения, начисляют страховые взносы в Пенсионный фонд исходя из общей суммы выплат и вознаграждений, начисленных в пользу физических лиц по всем видам деятельности. А страховые взносы в Пенсионный фонд, применяемые в качестве налогового вычета при расчете единого социального налога в федеральный бюджет, должны быть исчислены от суммы выплат только по видам деятельности, облагаемым по общему налоговому режиму. Поэтому, если некоторые виды деятельности вашей компании переведены на единый налог на вмененный доход, проверьте правильность применения налоговых вычетов по единому социальному налогу.