В соответствии с определением Конституционного суда Российской Федерации от 8.04.04 г. № 169-О для признания тех или иных сумм НДС, фактически уплаченных поставщикам в целях принятия их к вычету, требуется установление не только факта осуществления налогоплательщиком расходов на оплату начисленных ему сумм налога, но и характера произведенных налогоплательщиком затрат, а именно являются ли расходы на оплату начисленных ему сумм налога реальными затратами налогоплательщика (п. 4). Обладающими характером реальных и, следовательно, фактически уплаченными должны признаваться суммы налога, которые оплачиваются налогоплательщиком за счет собственного имущества или за счет собственных денежных средств (в том числе денежные средства. - Прим. авт.). При этом передача собственного имущества (в том числе ценных бумаг, включая векселя, и имущественных прав в гражданско-правовом понимании этого термина) приобретает характер реальных затрат на оплату начисленных поставщиками сумм налога только в том случае, если передаваемое имущество ранее было получено налогоплательщиком либо по возмездной сделке и на момент принятия к вычету сумм налога полностью им оплачено, либо в счет оплаты реализованных (проданных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг).

Что касается оплаты начисленных поставщиками сумм налога с использованием имущества (в том числе денежных средств и ценных бумаг), полученного налогоплательщиком по договору займа, то, несмотря на факт отчуждения налогоплательщиком-заемщиком в оплату начисленных поставщиками сумм налога заемного имущества, в этом случае передача имущества отвечает второму, более важному обязательному признаку, позволяющему принимать начисленные суммы налога к вычету, а именно признаку реальности затрат, только в момент исполнения налогоплательщиком своей обязанности по возврату суммы займа. Согласно ст. 79 Конституционного закона от 21.07.94 г. № 1-ФКЗ «О Конституционном суде Российской Федерации» решение Конституционного суда Российской Федерации окончательно, не подлежит обжалованию и вступает в силу немедленно после его провозглашения.

Изложенная позиция Конституционного суда Российской Федерации представляется спорной на основании следующего.

Согласно ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в настоящем Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.

Законодательство не раскрывает содержания терминов «реальность» и «нереальность» затрат. В общем случае расходы учитываются по методу начисления. В соответствии с п. 1 ст. 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.

Согласно п. 2 ПБУ 10/99 расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящих к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества).

Необходимо учитывать, что НК РФ предусматривает право налогоплательщика определять доходы и расходы кассовым методом - после оплаты. В соответствии с п. 1 ст. 273 НК РФ организации (за исключением банков) имеют право на определение даты получения дохода (осуществления расхода) по кассовому методу, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций без учета НДС не превысила 1 млн руб. за каждый квартал. В остальных случаях расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок (ст. 272 НК РФ).

Что касается НДС, то по нормам п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг). В соответствии с п. 2 ст. 167 оплатой товаров (работ, услуг) признается прекращение встречного обязательства приобретателя указанных товаров (работ, услуг) перед налогоплательщиком, которое непосредственно связано с поставкой (передачей) этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг), за исключением прекращения встречного обязательства путем выдачи покупателем-векселедателем собственного векселя. Оплатой товаров (работ, услуг), в частности, признаются (перечень открыт. - Прим. авт.):

поступление денежных средств на счета налогоплательщика либо его комиссионера, поверенного или агента в банке или в кассу налогоплательщика (комиссионера, поверенного или агента) (без ограничений по отправителю денежных средств. - Прим. авт.);

прекращение обязательства зачетом;

передача налогоплательщиком права требования третьему лицу на основании договора или в соответствии с законом.

Согласно п. 2 ст. 172 при использовании налогоплательщиком собственного имущества (в том числе векселя третьего лица) в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком при приобретении указанных товаров (работ, услуг), исчисляются исходя из балансовой стоимости указанного имущества (с учетом его переоценок и амортизации, которые проводятся в соответствии с законодательством Российской Федерации), переданного в счет их оплаты (вне зависимости от того, оплачено или не оплачено передаваемое имущество. - Прим. авт.).

При использовании налогоплательщиком-векселедателем в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) собственного векселя (либо векселя третьего лица, полученного в обмен на собственный вексель) суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком-векселедателем при приобретении указанных товаров (работ, услуг), исчисляются исходя из сумм, фактически уплаченных им по собственному векселю.

Таким образом, в целях применения налоговых вычетов по НДС оплатой признаются:

передача денежных средств поставщику, в том числе несобственных (от третьих лиц);

прекращение встречного обязательства, за исключением прекращения встречного обязательства путем выдачи покупателем-векселедателем собственного векселя либо векселя третьего лица, полученного в обмен на собственный вексель; оплата собственного векселя приравнивается к оплате товаров (работ, услуг);

при использовании собственного имущества вычеты по НДС определяются исходя из балансовой стоимости переданного имущества.

Иных ограничений, связанных с оплатой переданного имущества или возвратом денежных средств по договорам займа, налоговое законодательство не содержит.

И. РЕШЕТНИКОВ,

аудитор