Множество АЗС, функционирующих сегодня, используют автоматизированные системы измерения и учета нефтепродуктов (далее — АСИ), другие — таковых не имеют, применяя неавтоматизированные методы учета.
При наличии на АЗС АСИ проблем количественного учета, как правило, не возникает. А вот как правильно и вместе с тем оптимально организовать учет нефтепродуктов на АЗС, не оснащенных АСИ, при ручных методах измерений и считывания физических параметров?
Мы предлагаем некоторые варианты организации количественного учета нефтепродуктов на АЗС в контрольных целях. А также рассмотрим исчисление и учет акцизов при оптовой и розничной торговле нефтепродуктами по наиболее популярным вариантам взаимоотношений участников реализации. Надеемся, что данный материал поможет многим нашим читателям разрешить вопросы, возникающие при осуществлении операций с нефтепродуктами.

Учет неавтоматизированными методами
Общие положения
Учет количества нефтепродуктов на АЗС осуществляется в соответствии с действующими нормативными документами по учету нефтепродуктов на АЗС. Основным является Инструкция о порядке поступления, хранения, отпуска и учета нефти и нефтепродуктов на нефтебазах, наливных пунктах и автозаправочных станциях системы Госкомнефтепродукта СССР, утвержденная Госкомнефтепродуктом СССР 15.08.85 № 06/21-8-446 (далее — Инструкция).
Инструкция предполагает, что при выполнении учетно-расчетных операций используется обширный перечень действующих ГОСТов, методических указаний, правил и другой нормативной документации согласно приложению № 2 к Инструкции.

Количественный учет нефтепродуктов на АЗС согласно п. 1.1 Инструкции ведется в литрах, количественно изменяющихся вследствие специфики физических свойств нефтепродуктов одновременно с изменением температуры окружающей среды. Кроме того, зачастую в емкости сливаются нефтепродукты одних и тех же марок разных производителей, имеющие различную сортность и некоторые связанные с ней особенности технико-экономических характеристик.

Для оптимальной организации учета нефтепродуктов на АЗС целесообразно определить:
— порядок (систему) организации учета нефтепродуктов, элементы которых приведены ниже, включая документооборот и периодичность проведения инвентаризации;
— материально ответственных лиц из числа персонала АЗС;
— лиц, осуществляющих контроль организации, порядка и правильности осуществления учета;
— состав инвентаризационной комиссии.
Учет нефтепродуктов на АЗС осуществляется по совокупности:
— наличия в резервуарах (учитывается количество нефтепродуктов по каждому резервуару и суммарно по нефтепродуктам каждой марки);
— наличия в технологических трубопроводах;
— результатов отпуска через топливо-, маслораздаточные колонки.

Учет нефтепродуктов на АЗС в оперативных целях ведется в единицах объема (л). На наш взгляд, в контрольных целях количественный учет нефтепродуктов на АЗС целесообразно вести также и в единицах массы (т, кг), поскольку показатели массы в отличие от показателей плотности и объема нефтепродуктов являются постоянными по своему количественному значению, не зависящими от изменений каких-либо условий и (или) параметров.
Масса нефтепродукта определяется следующим образом (раздел 2 Инструкции):
Ц при объемно-массовом методе измерения — по его объему и плотности при одинаковых условиях или условиях, приведенных к одинаковым (температура и давление) (п. 2.1 Инструкции);
Ц при массовом методе — измеряется в таре и транспортных средствах путем взвешивания на весах (п. 2.32 Инструкции);
Ц при объемном методе — измеряется только объем нефтепродукта. Данный метод является частью объемно-массового и применяется на АЗС для учета нефтепродуктов (п. 2.38 Инструкции);
Ц при гидростатическом методе — как произведение разности давлений столба продукта (в начале и конце товарной операции) и средней площади сечения части резервуара, из которой отпущен продукт, деленных на ускорение силы тяжести, установленной по формуле (п. 2.42 Инструкции).
Наиболее универсальным и применяемым из установленных в Инструкции методов измерений является объемно-массовый.
Аналитический учет нефтепродуктов на АЗС рекомендуется вести в разрезе:
— марок нефтепродуктов;
— собственных нефтепродуктов и нефтепродуктов на ответственном хранении (собственность поклажедателей).

Прием нефтепродуктов
Поступление нефтепродуктов от поставщиков и поклажедателей на АЗС может осуществляться:
* путем слива нефтепродуктов в резервуары АЗС:
         —из железнодорожных цистерн;
         —при поставках в автоцистернах;
* по трубопроводам.
Наиболее распространенное для АЗС поступление нефтепродуктов — автоцистернами.
В накладных (товарно-транспортных накладных унифицированной формы № 1-Т) производителями-поставщиками проставляются показатели отгрузки:
— точное наименование нефтепродукта по маркам,
— температура, плотность и объем нефтепродукта в момент отгрузки,
— масса нефтепродукта.
При применении объемно-массового метода в момент приемки нефтепродуктов измеряют объем и плотность продукта при одинаковых или приведенных к одинаковым условиям (температура и давление).
Объем нефтепродукта определяется из градуировочных таблиц по измеренному уровню в резервуарах, железнодорожных цистернах, танках судна или по полной вместимости указанных емкостей. Объем можно также измерять счетчиком жидкости.
Плотность нефтепродуктов в резервуарах и транспортных средствах определяется по пробам, отобранным в соответствии с ГОСТ 2517-85. Плотность определяется в лаборатории или на месте отбора проб по ГОСТ 3900-85 “Нефть и нефтепродукты. Методы определения плотности” (п. 2.24 Инструкции), введенному взамен ГОСТ 3900-47.

Количество нефтепродуктов в единицах массы при приеме на АЗС определяется по формуле:

Мпост. = Pпост. x Vпост.,

где: Мпост. — масса нефтепродуктов,
Vпост. — объем нефтепродуктов при температуре измерения уровня (м3);
Pпост. — плотность нефтепродукта при температуре измерения уровня в момент приема нефтепродуктов (кг/м3).

В ходе и по завершении слива нефтепродуктов в резервуары АЗС необходимо данные о фактически принятом количестве внести в журнал поступления нефтепродуктов, в сменный отчет и товарно-транспортную накладную.
При отсутствии расхождения между фактически принятым количеством (в тоннах) нефтепродукта и количеством (в тоннах), указанным в накладной, необходимо расписаться в накладной, один экземпляр которой остается на АЗС, а три — возвращаются водителю, доставившему нефтепродукты.
При выявлении несоответствия поступивших нефтепродуктов данным накладной составляется акт на недостачу в трех экземплярах, из которых первый прикладывается к сменному отчету, второй — вручается водителю, доставившему нефтепродукты, а третий — остается на АЗС. О недостаче нефтепродукта делается соответствующая отметка на всех экземплярах накладной.
Возможность приема нефтепродуктов в случае выявления недостачи, вызванной нарушением времени следования автоцистерны до АЗС, неполным наполнением или иными причинами, определяется руководством организации-владельца или АЗС (в соответствии с принятым порядком организации учета нефтепродуктов).

Выдача нефтепродуктов
Выдача нефтепродуктов на АЗС осуществляется только через топливо- или маслораздаточные колонки в баки транспортных средств.
Общее количество нефтепродуктов, отпущенных АЗС за смену, в единицах массы определяется по формуле:

Мрасх. = Pсмен. x Vрасх.,

где: Мрасх. — общая масса нефтепродуктов, отпущенных АЗС за смену;
Vрасх. — объем нефтепродуктов, отпущенных АЗС за смену по счетным механизмам ТРК;
Pсмен. — плотность нефтепродукта при температуре измерения уровня на момент приема-передачи смены.

Передача смены и составление сменных отчетов
При приеме и передаче смены операторы (передающие и принимающие смену) совместно:
— снимают показания суммарных счетчиков всех топливо- и маслораздаточных колонок;
— определяют объем нефтепродуктов, реализованных потребителю за смену;
— по результатам измерений уровня (объем определяется по градуировочной таблице), плотности и температуры рассчитывают количество (массу) остатков, находящихся в каждом резервуаре АЗС;
— передают по смене остатки денег, талонов и иные материальные ценности;
— проводят контроль погрешности каждой ТРК (МРК).

При передаче смены составляется сменный отчет АЗС по форме № 25-НП Инструкции либо форме, разработанной организацией на базе указанного документа.
Помимо основных показателей, предусмотренных формой № 25-НП, на наш взгляд, в отчете необходимо приводить результаты измерения плотности и температуры в установленные моменты.
В сменном отчете определяется излишек или недостача нефтепродуктов за смену как разница между данными показаний счетных механизмов ТРК и произведенных измерений остатка нефтепродуктов в резервуарах в единицах объема.
Излишки и недостача нефтепродуктов в единицах массы, выявленные в результате фактической погрешности измерений ТРК по сменным отчетам, учитываются бухгалтерией по каждой смене в контрольно-накопительной ведомости в течение межинвентаризационного периода. На дату проведения инвентаризации производится в сальдированном виде подсчет итогов погрешности и определяется результат за весь период.
Ежемесячно формируется оборотно-сальдовая ведомость о движении нефтепродуктов в единицах массы в разрезе:
— марок нефтепродуктов;
— собственных нефтепродуктов и нефтепродуктов на ответственном хранении (собственность поклажедателей).

Инвентаризация
Инвентаризация нефтепродуктов проводится ежемесячно. В ходе инвентаризации производится снятие натурных остатков в единицах объема по состоянию на 1-е число каждого месяца. На основании данных о таких остатках и измеренной плотности нефтепродуктов в разрезе марок определяются натурные остатки в единицах массы, которые сличаются с книжными (бухгалтерскими) остатками. В разрезе марок нефтепродуктов выявляются недостача или излишки.
По результатам проведенной инвентаризации оформляется сличительная ведомость с учетом погрешности, предусмотренной разделом 3 ГОСТ 26976-86 “Нефть и нефтепродукты. Методы измерения массы”.
Выявленная при инвентаризации и других проверках недостача может регулироваться в следующем порядке:
— убыль ценностей в пределах установленных норм, а также недостача нефтепродуктов в пределах норм погрешности измерения топливораздаточных колонок на АЗС распределяются между собственником — АЗС и поклажедателями пропорционально доле нефтепродуктов, проданных покупателям и переданных поклажедателям в течение отчетного периода;
— недостача ценностей сверх норм убыли, а также недостача нефтепродуктов, превышающая фактическую погрешность измерения топливораздаточных колонок на АЗС, взыскиваются с материально ответственных лиц.

Выявленные при инвентаризации излишки распределяются между собственником — АЗС и поклажедателями пропорционально доле нефтепродуктов, проданных покупателям и переданных поклажедателям в течение отчетного периода.
Излишки и недостача в единицах объема, выявленные при инвентаризации, пересчитываются в единицы массы по формуле:

Мизл./нед. = Pинвент. x Vизл./нед.,

где: Мизл./нед. — масса выявленных излишек (недостач);
    Vизл./нед. — объем излишек (недостач);
    Pинвент. — плотность нефтепродуктов при температуре измерения уровня нефтепродуктов при инвентаризации.

Распределение недостач в пределах установленных норм, а также в пределах норм погрешности измерения топливораздаточных колонок на АЗС распределяются в единицах массы.

Пример 1*
На 1 ноября 2003 г. остатки бензина на АЗС-1 ООО “Янтарь” составили при температуре замера +10о С:
— марки АИ-95 — 18 633 л при плотности этой марки 0,766 массой 14 273 кг;
— А-76 — 17 123 л при плотности 0,724 массой 12 397 кг.
3 ноября на АЗС-1 поступили нефтепродукты поставками в автоцистернах при температуре замера + 5о С:
— АИ-95 — 9420 л при плотности этой марки 0,769 массой 7244 кг;
— А-76 — 7780 л при плотности 0,728 массой 5664 кг.
В ноябре отпущено с АЗС-1 водителям организаций и покупателям — физическим лицам нефтепродуктов:
— марки АИ-95 — 19 200 л;
— А-76 — 15 800 л.
* Количественное значение всех показателей условное.
На 1 декабря 2003 г. остатки бензина на АЗС-1 ООО “Янтарь” составили при температуре замера +1о С:
по учетным данным
— АИ-95 — 8853 л при плотности этой марки 0,773 массой 6843 кг;
— А-76 — 9103 л при плотности 0,732 массой 6663 кг.
по фактическим данным инвентаризации
— АИ-95 — 8880 л при плотности этой марки 0,773 массой 6864 кг;
— А-76 — 9090 л при плотности 0,732 массой 6654 кг.
Таким образом, отклонения по результатам инвентаризации составили:
— АИ-95 — излишки 27 л, излишки массы 21 кг;
— А-76 — недостача 13 л, недостача массы 9 кг.

Экономический аспект показателя плотности
В настоящее время на некоторых АЗС практикуется применение показателя средней плотности нефтепродуктов в целях упрощения учетно-расчетных процедур при ведении ручных методов измерений и считывания.
При этом показатель средней плотности нефтепродуктов исчисляется за прошедший отчетный период либо устанавливается на предстоящий отчетный период, например на сезон. Результатами инвентаризации, проводимой на конец отчетного периода, учетные остатки нефтепродуктов, исчисленные на базе средней плотности, приводятся в соответствие с фактическими остатками нефтепродуктов, исчисляемыми на базе плотности, измеряемой на момент проведения инвентаризации.
Кроме того, на показатель средней плотности, причем исчисляемый как среднеарифметический показатель, ссылаются авторы некоторых опубликованных статей.
Выше мы указывали, что на АЗС замеры объема и плотности с одновременным исчислением массы нефтепродуктов осуществляются:
— при приеме нефтепродуктов на АЗС,
— при приеме-передаче смены,
— при инвентаризации.

Показатель плотности является расчетным, “моментным”, количественно изменяющимся в зависимости от температуры испытания (окружающей среды), измеряемый в соответствии с ГОСТ 3900-85 “Нефть и нефтепродукты. Методы определения плотности”, с применением таблиц перевода плотности при температуре испытания в плотность при +20о С.
На наш взгляд, именно показатель плотности, представляющий собой по физическим характеристикам постоянно изменяющуюся величину, не может применяться в учетных целях в среднем значении, поскольку на АЗС количественный учет нефтепродуктов в межинвентаризационный период искажается, в результатах инвентаризации содержатся не только недостачи и излишки, но и отклонения расчетных значений нефтепродуктов от среднеустановленных.
Средний показатель плотности может применяться в случаях необходимости исчисления, например в управленческих целях, среднего значения показателя плотности за какой-либо отчетный период. Тогда он должен быть исчислен как частное от деления за этот отчетный период массы на объем по формуле:

      Мj
Pj = Vj ,
где: Pj — среднеотчетное значение плотности нефтепродуктов за отчетный период (кг/куб);
Мj — масса нефтепродуктов за отчетный период (т, кг);
Vj — объем нефтепродуктов за отчетный период (м3, л).

Пример 2
Используем условия примера 1 с разницей в применении среднесезонного показателя плотности на осенний период (до 1 декабря):
— марки АИ-95 — 0,760;
— марки А-76 — 0,720.
На 1 ноября 2003 г. остатки бензина на АЗС-1 ООО “Янтарь” составили при температуре замера +10о С:
— марки АИ-95 — 18 633 л при плотности этой марки 0,766 массой 14 273 кг;
— А-76 — 17123 л при плотности 0,724 массой 12 397 кг.
3 ноября на АЗС-1 поступили нефтепродукты поставками в автоцистернах при температуре замера + 5о С:
— марки АИ-95 — 9420 л при среднесезонном показателе плотности этой марки 0,760 массой 7159 кг;
— А-76 — 7780 л при среднесезонном показателе плотности 0,720 массой 5602 кг.
В ноябре отпущено с АЗС-1 водителям организаций и покупателям — физическим лицам нефтепродуктов:
— марки АИ-95 — 19 200 л;
— марки А-76 — 15 800 л.

На 1 декабря 2003 г. остатки бензина на АЗС-1 ООО “Янтарь” составили при температуре замера +1о С:
по учетным данным:
— АИ-95 — 8853 л при среднесезонном показателе плотности 0,760 массой 6728 кг;
— А-76 — 9103 л при среднесезонном показателе плотности 0,720 массой 6554 кг.
по фактическим данным инвентаризации:
— АИ-95 — 8880 л при плотности 0,773 массой 6864 кг;
— А-76 — 9090 л при плотности 0,732 массой 6654 кг.
отклонение по результатам инвентаризации:
— АИ-95 — излишки объема 27 л, излишки массы 136 кг;
— А-76 — недостача объема 13 л, излишки массы 100 кг.
— АИ-95 — излишки — 27 л, излишки массы 21 кг;
— А-76 — недостача — 13 л, недостача массы 9 кг.
Таким образом результаты инвентаризации при применении среднесезонного показателя плотности искажены, поскольку содержат отклонения: по марке АИ-95 — на 115 кг (136 кг – 21 кг), по А-76 — на 109 кг (100 кг + 9 кг). Однако формирование этого вывода возможно лишь при сравнении показателей количественного учета нефтепродуктов по общеустановленному методу и по методу применения показателя средней плотности.
Необходимо отметить, что искусственное увеличение излишков нефтепродуктов на отклонение расчетных значений количества нефтепродуктов от среднеустановленных повлечет налоговые последствия для АЗС, являющихся плательщиками акцизов.
Поскольку получение (оприходование) нефтепродуктов лицом, имеющим свидетельство, признается объектом налогообложения по акцизам (подп. 3 п. 1 ст. 182 НК РФ) выявленные у данного лица при инвентаризации и оприходованные по рыночной стоимости излишки нефтепродуктов подлежат включению в налоговую базу при исчислении акциза на нефтепродукты.

! В то же время норм, предусматривающих уменьшение налоговой базы на объем выявленной при инвентаризации недостачи нефтепродуктов, так же как и уменьшение начисленной при получении нефтепродуктов суммы акциза на сумму налога в части недостачи, в НК РФ не установлено.

Акцизы: налогообложение в зависимости от вариантов взаимоотношений участников реализации
С начала 2003 года акцизы на нефтепродукты платят организации, получившие свидетельство о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами, а также лица без свидетельств, производящие нефтепродукты путем переработки давальческого сырья. Переработчик уплачивает акциз только если у собственника сырья отсутствует свидетельство на осуществление операций с нефтепродуктами.

Условия получения свидетельства
Свидетельство выдается только организациям, имеющим в собственности (на праве хозяйственного ведения или оперативного управления) мощности по производству и отпуску нефтепродуктов, или указанные мощности имеются в собственности организации, в которой организация-заявитель владеет более чем 50% уставного (складочного) капитала (фонда) ООО либо голосующих акций АО. Порядок выдачи свидетельств установлен Приказом МНС России от 06.02.2003 № БГ-3-03/52 “Об утверждении Порядка выдачи свидетельств о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами”.
Свидетельства выдаются на следующие осуществляемые с нефтепродуктами виды деятельности:
* производство,
* оптовая реализация,
* оптово-розничная реализация,
* розничная реализация.

К сведению!
В зависимости от количества и видов полученных организацией свидетельств НК РФ устанавливает сроки уплаты акциза и представления декларации.

В соответствии со ст. 179.1 НК РФ налогоплательщикам могут быть выданы свидетельства на:
* производство — при наличии мощностей по производству, хранению и отпуску нефтепродуктов;
* оптовую реализацию — при наличии мощностей по хранению и отпуску нефтепродуктов, и (или) при наличии договора на оказание услуг по переработке принадлежащей данному налогоплательщику сырой нефти, газового конденсата, попутного нефтяного газа, природного газа, горючих сланцев, угля и другого сырья, а также продуктов их переработки, и (или) при наличии договора аренды мощностей, являющихся государственной собственностью (для АО, имеющих в уставном капитале долю государства не менее 50%);
* оптово-розничную реализацию — при наличии мощностей по хранению и отпуску нефтепродуктов и стационарных топливораздаточных колонок и (или) при наличии договора аренды мощностей, являющихся государственной собственностью (для АО, имеющих в уставном капитале долю государства не менее 50%);
* розничную реализацию — при наличии мощностей по хранению и отпуску со стационарных топливораздаточных колонок нефтепродуктов (за исключением моторных масел для дизельных и (или) карбюраторных (инжекторных) двигателей) и (или) мощностей (помещений) по хранению и реализации моторных масел.
Согласно разъяснениям налоговых органов, изложенным в Письме Управления МНС по г. Москве от 7 июля 2003 г. № 24-11/36771, организации или индивидуальные предприниматели, имеющие свидетельство, должны начислять акциз на весь объем полученных (оприходованных) подакцизных нефтепродуктов независимо от их вида (в том числе и нефтепродукты, не указанные в свидетельстве). Соответственно это относится и к нефтепродуктам, поступившим на арендованные организацией мощности по их хранению и отпуску.
Обязанность уплачивать акциз у организаций оптовой и оптово-розничной торговли нефтепродуктами возникает с получением свидетельства.
С 1 января 2003 года свидетельства служат основанием для применения налоговых вычетов при определении налогоплательщиком, производящим или реализующим нефтепродукты оптом или в розницу, сумм акцизов, подлежащих уплате в бюджет. Если организация отвечает всем требованиям, предъявляемым налоговыми органами при выдаче свидетельства, целесообразно проанализировать, нужно ли получать свидетельство, поскольку, имея свидетельство, начислив и уплатив акциз, можно не получить права на вычет, реализуя товар покупателю, не имеющему свидетельства. Тот или иной вывод можно сделать, проанализировав сложившиеся у организации договорные отношения.
Получение свидетельства является правом, а не обязанностью налогоплательщика (ст. 179.1 НК РФ). Часть I НК РФ не предусматривает ответственность за отсутствие свидетельства.

Налоговые вычеты
Вычет по уплаченным акцизам производится только при представлении налогоплательщиком в налоговые органы следующих документов:
* договора с покупателем, имеющим свидетельство;
* товаросопроводительных документов;
* счетов-фактур с отметкой налогового органа, в котором состоит на учете покупатель (получатель) нефтепродуктов.
Такая отметка проставляется налоговым органом при соответствии данных в налоговой декларации налогоплательщика-покупателя и в представленных покупателем счетах-фактурах. Отметка проставляется в течение пяти дней по истечении срока, установленного для сдачи декларации.
Налог зачитывается всем, кроме конечного продавца, которым чаще всего выступают автозаправочные станции. В результате многие автозаправочные станции не получили свидетельства и платить акцизы на нефтепродукты продолжают нефтеперерабатывающие заводы. По некоторым данным, 80% всех сборов от акцизов на нефтепродукты сосредоточено в 22 регионах.

Реализация нефтепродуктов покупателям без свидетельства
Уплаченный при получении нефтепродуктов акциз при их реализации лицам, не имеющим свидетельства, в том числе при розничной реализации с АЗС, включается в стоимость нефтепродуктов. При этом на ярлыках товаров и ценниках, выставляемых продавцом, а также на чеках и других выдаваемых покупателю документах соответствующая сумма акциза не выделяется. Таким образом, реализация нефтепродуктов лицам, не имеющим свидетельства, становится невыгодной, так как налогоплательщик на сумму акциза должен увеличить показатель выручки от реализации нефтепродуктов и соответственно базу по НДС.
На практике довольно часто возникает вопрос: можно ли для получения свидетельства на розничную продажу бензина предъявить документы, подтверждающие право собственности на бензовозы? Напомним, что реализацией нефтепродуктов в розницу признается их отпуск посредством топливораздаточных колонок (п. 8 ст. 200 НК РФ). Следовательно, наличие в собственности парка бензовозов при отсутствии топливораздаточных колонок права на получение свидетельства не дает.
Правила и условия транспортировки и хранения нефтепродуктов, виды транспортных средств и хранилищ нефтепродуктов, а также требования, предъявляемые к ним, установлены ГОСТ 1510-84 “Нефть и нефтепродукты. Маркировка, упаковка, транспортирование и хранение”.
Согласно указанному ГОСТу автоцистерны относятся к транспортным средствам, а не к средствам (мощностям) по хранению нефтепродуктов. В связи с этим наличие в собственности у лиц, осуществляющих оптовую, оптово-розничную, розничную реализацию нефтепродуктов, только специализированных транспортных средств не является основанием для выдачи им свидетельства.
Вместе с тем, если организация использует в качестве резервуаров для хранения нефтепродуктов списанные специализированные транспортные средства, принадлежащие ей на праве собственности, то в случае документального подтверждения органами Госстандарта России соответствия этих хранилищ правилам и требованиям, установленным в разделе 4 “Хранение” ГОСТ 1510-84, они могут получить свидетельство о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами, в общеустановленном порядке.

Варианты взаимоотношений
Рассмотрим конкретный порядок уплаты акцизов при разных вариантах взаимоотношений, наиболее часто встречающихся в практике реализации нефтепродуктов.

Вариант 1
Производитель, оптовик и розничный продавец без свидетельств
При этом варианте объект налогообложения по акцизам возникает у производителя. Поскольку у оптовика и розничного продавца свидетельства нет, они покупают нефтепродукты по цене с учетом акцизов, не начисляя данный налог и не уплачивая его в бюджет.

Пример 3
НПЗ, не имеющий свидетельства, из собственной нефти произвел 200 тонн дизельного топлива. Все топливо реализовано оптовику, не имеющему свидетельства. Тот, в свою очередь, продал его розничному продавцу, также не имеющему свидетельства. Ставка акцизов на дизельное топливо — 1000 руб. за тонну.

После оприходования дизельного топлива завод должен начислить акцизы в сумме 200 000 руб. (200 т x 1000 руб.). Производитель без свидетельства не имеет права на налоговые вычеты (п. 8 ст. 200 НК РФ). Поэтому начисленную сумму акцизов завод должен уплатить в бюджет и включить в цену реализуемого топлива (подп. 1 п. 4 ст. 199 НК РФ).
Начисленная сумма акцизов в расчетных документах и счетах-фактурах отдельной строкой не выделяется (подп. 1 п. 5 ст. 198 Кодекса). НДС начисляется на цену с учетом акцизов.

Вариант 2
Производитель со свидетельством, а оптовик и розничный продавец — без свидетельств
Как и в предыдущем случае, плательщиком акцизов будет производитель. Причем, несмотря на наличие свидетельства, он не сможет получить налоговый вычет, так как, чтобы воспользоваться вычетом, производитель не только должен сам иметь свидетельство, но и продать нефтепродукты покупателю, имеющему такой же документ (п. 8 ст. 200 НК РФ). У оптовика его нет, поэтому производитель не имеет права на вычет.
Начисленную сумму акцизов производитель должен уплатить в бюджет и включить в цену реализуемых нефтепродуктов. Оптовик и розничный продавец покупают нефтепродукты по цене с учетом акцизов. Сами они акцизы в бюджет не начисляют и не уплачивают.

Вариант 3
Производитель и оптовик со свидетельствами, а розничный продавец — без свидетельства
При этом варианте всю начисленную сумму акцизов НПЗ принимает к вычету, и бремя уплаты налога ложится на оптовика. У розничного продавца свидетельства нет, поэтому он покупает нефтепродукты по цене с учетом акцизов. Сам же он акцизы не начисляет и в бюджет не уплачивает.

Пример 4
НПЗ, имеющий свидетельство, из собственной нефти произвел 200 тонн дизельного топлива и реализовал его оптовику, имеющему свидетельство. Оптовик, в свою очередь, продал топливо розничному продавцу без свидетельства.

После оприходования дизельного топлива завод должен начислить акцизы в сумме 200 000 руб. (200 т х 1000 руб.). После реализации топлива оптовику, имеющему свидетельство, производитель может принять всю эту сумму к вычету. То есть сумма акцизов, подлежащая уплате в бюджет, будет равна нулю.
НПЗ, реализуя топливо оптовику, имеющему свидетельство, акцизы в цену этого топлива не включает (даже когда акцизы начисляются в одном месяце, а принимаются к вычету в другом). В связи с этим НДС начисляется на цену топлива без учета акцизов.
Оптовик, имеющий свидетельство, при получении топлива должен начислить акцизы в сумме 200 000 руб. Поскольку оптовик отгрузил топливо розничному продавцу, не имеющему свидетельства, права на налоговый вычет он не имеет. Поэтому начисленную сумму акцизов оптовик должен уплатить в бюджет и включить в цену реализуемого топлива.
Розничный продавец акцизы в бюджет не начисляет и не уплачивает.

Вариант 4
Производитель и розничный продавец со свидетельствами, а оптовик — без свидетельства

Как и в варианте 2, производитель должен начислить акцизы и уплатить их в бюджет, поскольку отгрузка произведена оптовику, не имеющему свидетельства. Сумма акцизов включается в цену нефтепродуктов.
Ц Оптовик, приобретая нефтепродукты, акцизы не начисляет и в бюджет не уплачивает, так как у него нет свидетельства.
Ц Розничный продавец, имеющий свидетельство, покупая нефтепродукты, должен начислить акцизы и уплатить их в бюджет полностью, так как права на налоговый вычет у него нет.
Таким образом, налицо двойное налогообложение — акцизы в бюджет платит и производитель, и розничный продавец.
Однако, на наш взгляд, этого можно избежать. Покупателям, которые имеют свидетельства, но получают нефтепродукты от поставщиков без свидетельства, можно посоветовать заключать агентские договоры, когда нефтепродукты продаются без приобретения их в собственность. Например, если розничный продавец заключает с оптовиком агентский договор и продает нефтепродукты от имени оптовика, начислять и платить в бюджет акцизы ему не придется.
Если же нефтепродукты приобретаются у лица, имеющего свидетельство, целесообразнее заключать договоры купли-продажи. Тогда нефтепродукты будут приобретаться по цене без учета акцизов.