Елена АНТИПОВА
Как правило,
большинство вопросов у комиссионеров связано с исчислением НДС.
Учитывая, что налог на добавленную стоимость вообще один из самых
сложных — такая ситуация удивления не вызывает. Итак, рассмотрим
наиболее часто встречающиеся в судебной практике случаи, связанные с
попытками посредников отстоять свои права.
Если операции
не облагаются НДС
В соответствии с
Налоговым кодексом посредник не освобожден от уплаты налога, даже если
он осуществляет свою деятельность с теми, кто совершает необлагаемые
операции (п. 2 ст. 156 НК). Исключения из общего правила установлены той
же статьей. В случае участия посредника в сделках, предусмотренных
пунктом 1, подпунктом 1,8 пункта 2 и подпунктом 6 пункта 3 статьи 149
Налогового кодекса, вознаграждение не будет облагаться НДС. Минфин в
своих письмах неоднократно об этом напоминал (письмо Минфина от 21 марта
2006 г. № 03-04-07/04). Более того, в этих случаях счет-фактура на
посредническое вознаграждение выставляется без налога.
Специалисты
контролирующих ведомств не раз разъясняли, каким образом выписывать
указанный документ. Например, в письме УФНС по г. Москве от 22 ноября
2004 г. № 24-11/75278 подробно расписано, какую сумму необходимо
отразить комиссионеру и комитенту в своих книгах покупок и продаж.
Посредник выставляет
от своего имени счет-фактуру в двух экземплярах. Присваивает документу
номер в соответствии с хронологией. Один экземпляр передает покупателю,
второй подшивает в журнал учета выставленных счетов-фактур, но в книге
продаж его не регистрирует. Комитент выписывает счет-фактуру на имя
комиссионера. Но последний этот документ в своей книге покупок не
регистрирует.
Показатели
счета-фактуры, выставленного комиссионером покупателю, должны совпадать
с данными счета-фактуры, который комитент зарегистрировал у себя в книге
и выписал посреднику. Последний выставляет комитенту отдельный
счет-фактуру на сумму своего вознаграждения по договору комиссии и
регистрирует его в установленном порядке в книге продаж. А комитент
заносит указанный документ в свою книгу покупок.
Итак, некоторые
компании, несмотря на довольно обширную судебную практику и
многочисленные разъяснения налоговиков и Минфина, тем не менее пытаются
доказать, что вознаграждение посредника при участии в «освобожденных»
операциях также не облагается. Причем не только в случаях, указанных
законом (п. 2 ст. 156 НК), а вообще и всегда. Примерами решений суда,
где арбитры делают совершенно четкие выводы не в пользу таких
организаций, могут служить постановления ФАС Волго-Вятского округа
от 25 ноября 2005 г. № А38-5114-17/668-2004, ФАС Волго-Вятского округа
от 15 августа 2005 г. № А38-297-4/79-2005, ФАС Поволжского округа
от 29 сентября 2005 г. № А57-3457/05-26.
Предоплата
по договору — не доход посредника
По правилу,
установленному пунктом 1 статьи 156 Налогового кодекса, налоговую базу
по НДС посредники определяют как сумму дохода, полученную в качестве
вознаграждения. Минфин и налоговые органы разъяснили, что предоплата по
договору комиссии, поступающая от принципала (покупателя), должна
включаться в налоговую базу комитента. Причем независимо от того, на чей
счет она поступила — самого комитента (продавца) или комиссионера
(письмо ФНС от 28 февраля 2006 г. № ММ-6-03/202@). Это вытекает
из статей 974, 999 и 1011 Гражданского кодекса. То есть посредник обязан
представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору.
Таким образом, при поступлении предоплаты комиссионеру он должен
проинформировать продавца, чтобы тот своевременно исчислил НДС с этой
суммы.
Возникает вопрос:
должен ли сам посредник при этом начислить налог на добавленную
стоимость с суммы частичной оплаты? Ведь ее часть также приходится на
его вознаграждение. Для того чтобы на него ответить, обратимся к
судебной практике. Она, в свою очередь, показывает: соблюдая
определенные и довольно простые правила, комиссионер может избежать
претензий налоговиков при поступлении аванса за товар на его счет.
Достаточно указать в договоре пункт, по которому комитент уплачивает
вознаграждение посреднику после того, как товар будет отгружен
покупателю. Именно такой совет можно почерпнуть из постановления ФАС
Восточно-Сибирского округа от 25 февраля 2004 г.
№ А19-12348/03-43-Ф02-484/04-С1: «Налоговая база по налогу на
добавленную стоимость возникает у общества только в момент получения
комиссионного вознаграждения, то есть после отгрузки товаров. В связи с
чем доначисление обществу налога на добавленную стоимость с сумм
авансовых платежей, поступивших на его расчетный счет для комитента,
неправомерно».
Суд другого округа
поддержал своих коллег и указал, что «общество, являясь комиссионером,
обязано уплачивать НДС с полученного комиссионного вознаграждения, но не
с авансов» (постановление ФАС Западно-Сибирского округа
от 13 декабря 2005 г. № Ф04-9014/2005(17784-А67-27)). Этот же вывод
подтверждают постановление ФАС Западно-Сибирского округа
от 6 июня 2005 г. № Ф04-3457/2005 (11875-А67-14), постановление ФАС
Уральского округа от 21 февраля 2007 г. № Ф09-792/07-С2. Таким образом,
все споры, связанные с моментом возникновения налоговой базы, отпадают.
Обратите внимание: в качестве примеров мы рассматриваем договоры с
участием комиссионера в расчетах.
Если комиссионер не участвует в расчетах, то он должен начислить
НДС к уплате в бюджет только после того, как им выполнены обязательства
по договору, предоставлен отчет комитенту, получено комиссионное
вознаграждение и подписан акт о сдаче-приемке услуг.
Не включайте
расходы в вознаграждение
Как правило,
претензии налоговых органов по поводу уплаты НДС не только с
вознаграждения, но и с суммы возмещения расходов можно успешно оспорить
в суде. Примером этому служит, например, постановление ФАС
Северо-Западного округа от 15 ноября 2005 г. № А56-8757/2005. Судьи
указали: «Из имеющихся в деле материалов следует, что в состав платежей
входили не только вознаграждение общества, но и компенсация его
расходов, связанных с оказанием услуг, включение которых в
налогооблагаемую базу не предусмотрено». Именно это послужило причиной
признания решения инспекции о доначислении налога на добавленную
стоимость недействительным.
Относительно
оформления счетов-фактур в подобных ситуациях можно сказать, что даже,
несмотря на указание в нем полной суммы налога по договору, без
выделения НДС по вознаграждению, есть шанс отстоять свою правоту в суде.
Например, в постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 19 марта 2007 г.
№ А31-384/2006-15 судьи признали неправомерным решение инспекции,
обязывающее фирму уплатить налог в сумме, указанной в выставленном
счете-фактуре. Компания доказала, что должна была исчислить НДС только
со своего вознаграждения, а возмещенные ей комитентом расходы не должны
облагаться указанным налогом.
Таким образом, можно
констатировать вполне лояльное отношение судей к посредническим
договорам. Жаль, что данное утверждение нельзя в полной мере применить к
налоговым органам.
С полным текстом
использованных документов можно ознакомиться в СПС КонсультантПлюс. |