ПУБЛИКАЦИЯ

 

04.07.05  Скидки и бонусы до и после Закона 58-ФЗ

Официально опубликованный 13 июня 2005 г. Федеральный закон от 6 июня 2005 г. N 58-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах» (далее – Закон № 58-ФЗ) скоро вступит в силу и порадует налогоплательщиков многими хорошими новостями.    Одной из новаций стало внесение изменений в ст. 265 НК РФ «Внереализационные расходы» в отношении учета расходов в виде премий (скидок), выплаченных (предоставленных) продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора.    В данной статье мы рассмотрим, с чем связано такое изменение, как сегодня учитываются в целях налогообложения прибыли скидки и что ожидает налогоплательщиков с 1 января 2006 г., когда новая норма начнет действовать.    Вопрос применения скидок и бонусов (особенно торговыми организациями) всегда был одним из самых актуальных.    Многие организации заинтересованы в стимулировании своих клиентов на приобретение как можно большего количества товаров (выпускаемой продукции), в связи чем заключают договоры с дополнительным условием о возможном изменении в меньшую сторону цены (то есть условием о скидке).    Скидка – это уменьшение договорной цены товара при выполнении некоторых условий, предусмотренных самим договором.    Возможность изменения цены товара предусмотрена гражданским законодательством.    Во-первых, в соответствии с п. 2 ст. 1 ГК РФ граждане (физические лица) и юридические лица свободны в установлении своих прав и обязанностей на основе договора и в определении любых не противоречащих законодательству условий договора. Если содержание соответствующего условия договора не предписано законом или иными правовыми актами, то стороны по своему усмотрению вправе определить условия договора самостоятельно (п. 4 ст. 421 ГК РФ).    Во-вторых, на основании п. 1 ст. 424 ГК РФ исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон. Согласно п. 1 ст. 485 ГК РФ покупатель обязан оплатить товар по цене, предусмотренной договором купли-продажи, которая определяется исходя из его условий. Условия, на которых осуществляется продажа, определяется сторонами самостоятельно, причем цена на приобретаемый товар, определенная в договоре, может устанавливаться в зависимости от различных факторов.    В-третьих, глава ГК РФ, посвященная купле-продаже, включает статью, содержащую исключительно диспозитивные нормы (подлежащие изменению по соглашению сторон), относящиеся к цене товара (ст. 485 ГК РФ), что также косвенно подтверждает возможность применения цен, подлежащих изменению.    Установив, что гражданское законодательство допускает изменение цены договора купли-продажи (поставки), в том числе и путем предоставления скидок, отметим, что скидки бывают разные.    Самые распространенные скидки:    - скидка при покупке определенной партии товара (чем больше партия приобретенных товаров, тем больше скидка);    - сезонная скидка, предоставляемая обычно на сезонные товары (одежда, обувь и т.п.);    - праздничные скидки, которые обычно приурочены к каким-либо праздничным событиям (Новый год, 8 марта и т.п.);    - скидки при потере качества, предоставляемые при продаже товаров, утративших первоначальные потребительские свойства.    Сезонные и праздничные скидки, равно как и скидки при потере качества, действуют непродолжительное время и сами по себе не связаны с какими-либо дополнительными действиями покупателя, в то время как скидки при покупке определенной по величине партии товара предоставляются в зависимости от того, насколько больше товара приобретет покупатель.    Особых проблем не возникает ни у продавца, ни у покупателя при предоставлении (получении) скидок непосредственно при покупке товара, то есть до перехода права собственности на приобретаемое имущество.    Иное дело, когда скидки предоставляются после перехода права собственности на товары. Например, при системе скидок, предполагающей уменьшение договорной цены на уже проданный товар. Такая ситуация может возникнуть, если скидка предоставляется в связи с приобретением за определенный период времени товара на сумму, превышающую некоторый установленный продавцом предел.    Пример    Организация оптовой торговли применяет систему скидок, согласно которой при покупке товара на 100 000 руб. покупатель получает пятипроцентную скидку на весь товар, приобретенный у данного продавца в течение года.    Предположим, что первая партия товара на сумму 70 000 руб. была приобретена в марте текущего года, вторая на сумму 30 000 руб. – в мае того же года.    Расчет покупной стоимости товара:    1. Стоимость первой партии товара при его приобретении, то есть в марте текущего года, составила 70 000 руб.;    2. При приобретении второй партии товара в мае текущего года покупатель получает скидку в 5%, то есть: - на всю партию: 5000 руб. (100 000 руб. х 5% : 100%); - в том числе на первую партию: 3500 руб. (70 000 руб. х 5% : 100%); - в том числе на вторую партию: 1500 руб. (30 000 руб. х 5% : 100%)    3. Стоимость первой партии товара в мае составила: 70 000 руб. – 3500 руб. = 66 500 руб.    --------------------------------------------------------------------------------------------------------------------    Как видно из приведенного примера, во втором квартале текущего года (в мае) у налогоплательщика по вполне естественным причинам обнаружилось изменение цены товара, приобретенного в собственность еще в первом квартале этого же года. А ведь бухгалтерская отчетность уже сдана, налог на прибыль (да и НДС тоже) уже отражен в представленной в налоговой орган декларации и оплачен!    Именно в таких или аналогичных ситуациях перед налогоплательщиком вставал вопрос, что делать?    Ответ на этот вопрос решался по-разному налоговыми органами и налогоплательщиками.    Налогоплательщики, бросив остальную работу, пересчитывали налог на прибыль за предыдущий период и предоставляли исправительные налоговые декларации, не забывая при этом внести исправления и в данные бухгалтерского учета путем сторнировочных записей. Причем все тоже самое следовало сделать и в отношении НДС, исправляя или переписывая счета-фактуры.    Налоговые органы, в свою очередь, всячески пытались препятствовать таким действиям налогоплательщиков, высказывая порой противоречивые мнения.    Так, вначале МНС России (ныне – ФНС) считало предоставление скидок не изменением цены договора, а прощением долга покупателю (в сумме предоставленной скидки), то есть безвозмездной передачей. Предлагая при этом организации-продавцу учесть в целях налогообложения разницу между ценой, установленной договором, и ценой продажи в составе внереализационных расходов по пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ, а организации-покупателю предложило рассматривать такую разницу как экономическую выгоду и учитывать в составе внереализационных доходов по ст. 250 НК РФ (письмо МНС России от 25 июля 2002 г. № 02-3-08/84-Ю216).    В 2005 ФНС высказало несколько иную точку зрения (письмо ФНС от 25 января 2005 г. № 02-1-08/8@), суть которой сводится к тому, что учитывать скидки для целей налогообложения надо в зависимости от того, в каком налоговом периоде они предоставлены.    Если скидки предоставляются в том же налоговом периоде, когда была произведена отгрузка товара (переход права собственности), налогоплательщикам следует скорректировать соответствующие данные налоговых регистров с учетом скидки (в частности, в письме шла речь о продавцах товара, которым следует внести исправления в данные о стоимости проданных товаров).    Если же скидки предоставляются по итогам календарного года, в котором товар был продан, налогоплательщику следует квалифицировать скидки как безвозмездную передачу имущественного права, в связи с чем сумма скидки не может быть учтена в целях налогообложения.    Нам непонятно, почему период предоставления скидки сказывается на налогообложении. Видимо, в данном случае логика изменила налоговым органам, применившим нормы бухгалтерского учета к налоговым правоотношениям.    Хорошо, что она не изменила судам.    Так, Федеральный арбитражный суд Уральского округа, рассматривая дело о скидках (постановление от 18 апреля 2005 г. № Ф09-1468/05АК) указал, что изменение стоимости товара в последующие налоговые периоды не являются теми фактами, с которыми законодательство о налогах и сборах связывает исчисление налогов .    Минфин России был более осторожен в своих выводах и почти одновременно с ФНС высказал свою точку зрения (письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 24 января 2005 г. № 03-03-01-04/1/24) по вопросу учета скидок.    Однако прежде, чем прояснить позицию финансового ведомства, отметим о еще одной разновидности скидок, очень похожей на скидку при покупке определенной партии товаров, но все же отличающейся от нее, - бонусной скидки.    Бонусная скидка – уменьшение продажной цены товара в связи с приобретением покупателем покупок на определенную сумму, чаще всего имеющей фиксированный размер в виде процента от общей суммы приобретенных товаров. Основное отличие данной скидки от «обычных» состоит в том, что она предоставляется не в силу интереса поставщика поощрить покупателя, а является непременным условием покупки товаров крупными розничными торговыми центрами (гипермаркетами и т.п.).     Другими словами, речь идет о предоставлении неизвестной нашему законодательству, но, тем не менее, достаточно широко распространенной в развитых странах бонусной скидки (скидки за оборот).    Иногда в договорах поставки содержится не условие о скидках, а положение о том, что поставщик (продавец) обязан уплатить покупателю вознаграждение в случае приобретения последним за определенный период времени товаров на обусловленную сумму.    Долгое время многие торговые организации не понимали, является ли такое условие вознаграждением за оказанную услугу либо дополнительным условием о возможном изменении цены (то есть условием о скидке).    Нами неоднократно разъяснялось, что выплату вознаграждения за достижение определенного объема закупок (а также иных аналогичных вознаграждений) следует признать скидкой, формирующей окончательную цену реализуемого товара, поскольку в данном случае речь идет об установлении в договоре поставки условия о цене, изменяющейся в зависимости от количества приобретенного покупателем за определенный период товара.    Кроме того, относительно признания указанного положения договора условием о вознаграждении за оказание услуги можно добавить следующее.    Под услугой гражданское законодательство понимает совершение определенных действий или осуществление определенной деятельности по заданию за плату (п. 1 ст. 779 ГК РФ), а налоговое законодательство признает услугой деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности (п. 5 ст. 38 НК РФ). Таким образом, и в том и в другом случае речь идет об услуге как об осуществлении определенной деятельности (действий).    Вознаграждение за достигнутый объем закупок представляется невозможным признать в качестве оплаты дополнительной услуги, оказываемой покупателем продавцу (поставщику), поскольку не подразумевает совершения покупателем каких либо дополнительных действий (деятельности), которые бы не входили в круг обычных действий, совершаемых покупателем в рамках предмета купли-продажи по договору.    Возвращаясь к указанному выше письму Минфина России, отметим, что данное ведомство рассмотрело вопрос налогообложения именно бонусной скидки, разъяснив, что такие скидки могут признаваться внереализационным расходом поставщика и соответственно внереализационным доходом покупателя.    По сути, конечно, Минфин России был прав. Однако, к сожалению, налоговое законодательство не содержало подобной нормы.    Причем НК РФ, специально рассматривая случаи, когда средства связанные с расчетами за реализованные товары, не включаются в состав доходов или расходов, относящихся к реализации (например, суммовые разницы, возникающие после даты реализации товаров), а учитываются в составе внереализационных доходов или расходов, не предусмотрело специальной нормы в отношении скидок. В принципе было бы корректным применить аналогичный подход и в отношении скидок, возникающих после перехода права собственности на реализованные товары.    С вступлением в силу Закона № 58-ФЗ частично данный подход к оценке скидок устанавливается законодательно путем внесения изменений в ст. 265 НК РФ, касающейся учета внереализационных расходов. В п. 1 данной статьи добавлен новый пункт 191, согласно которому в состав внереализационных расходов включаются расходы в виде премии (скидки), выплаченной (предоставленной) продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора, в частности объема покупок.    Хотя рассматриваемое положение закона вступает в силу с 1 января 2006 г., вряд ли у налогоплательщиков-продавцов возникнут неприятности в связи с учетом скидок в 2005 г., поскольку Минфин России высказал свою позицию по этому вопросу, по сути соответствующую новым положениям НК РФ.    Тем не менее, подчеркнем, что проблема решена частично. Законодатель предусмотрел учет скидок в составе внереализационных расходов только для продавца (поскольку расход возникает именно у него), не упомянув при этом об аналогичной возможности покупателя учесть скидки в качестве внереализационных доходов. Поэтому покупателям придется по-прежнему решать вопросы самостоятельно, в том числе и с учетом позиции Минфина России, позволяющей учитывать скидки в качестве внереализационных доходов по ст. 250 НК РФ (тем не менее не предусматривающей отдельного положения о такой возможности).    Остается только гадать, почему проблема не решена в целом. Вряд ли это сделано умышленно, быстрее всего, это результат недостаточной проработанности вопроса законодателем. Ведь сделать это можно было бы достаточно легко – внести в ст. 250 НК РФ пункт, позволяющий признать внереализационным доходом премии (скидки), выплаченные (предоставленные) продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора, в частности объема покупок.    В заключение заметим, что новации налогового законодательства в отношении скидок не повлекут каких-либо изменений в порядке их отражения на счетах бухгалтерского учета. На сегодняшний день продолжают действовать и ПБУ 9/99 «Доходы организации» и ПБУ 10/99 «Расходы организации», прямо предусматривающие, что скидки учитываются как доходы и расходы по обычным видам деятельности (п. 6.5 ПБУ 9/99 и п. 6.3 ПБУ 10/99), а не как внереализационные доходы и расходы.    Следовательно, принятие новых налоговых правил в данном случае не ликвидировало разрыв между бухгалтерским и налоговым учетом. Подробный комментарий к Закону 58-ФЗ можно заказать в Консалтинговой группе «Экон-Профи». Торговые организации могут узнать подробности от автора на семинаре «Торговые организации: новое в налогообложении».

Источник: Консалтинговая группа «Экон-Профи»

Количество просмотров: