04.06.08 Подводные камни квартального НДС
С 1 января 2008 года вступили в силу многочисленные поправки в Налоговый кодекс. В очередной раз законодатели не оставили без внимания главу 21 Кодекса «Налог на добавленную стоимость». Несомненно, важнейшей поправкой, затронувшей интересы всех плательщиков НДС, является установление единого налогового периода по этому налогу — квартала. Рассмотрим наиболее существенные последствия введения этой нормы.
«Экспортный» НДС
С 1 января 2008 года для всех налогоплательщиков (включая налоговых агентов) независимо от размера выручки налоговый период по НДС определен как квартал (ст. 163 НК). Следовательно, обязанность представления декларации по НДС по итогам первого налогового периода в этом году возникает в срок не позднее 21 апреля 2008 года (т. к. 20 апреля — воскресенье). Заметим, никаких авансовых платежей в рамках одного квартала Налоговым кодексом не предусмотрено.
С одной стороны, налицо положительный момент: нет необходимости ежемесячно подавать декларации и уплачивать НДС в бюджет. Но есть и минусы этой нормы, в частности для тех налогоплательщиков, которые применяют ставку 0 процентов, а именно: НДС к вычету по операциям, облагаемым по такой ставке, принимается на момент определения налоговой базы. С 2008 года, согласно пункту 9 статьи 167 Налогового кодекса, при реализации товаров (работ, услуг), облагаемых по ставке 0 процентов, налоговая база определяется на последний день квартала, в котором собран полный пакет документов, то есть возмещение НДС по нулевой ставке откладывается на несколько месяцев. Например, полный пакет документов, подтверждающих ставку 0 процентов, собран в январе. Если бы налоговый период оставался равен месяцу, то после представления декларации за январь и получения, например, по окончании трех месяцев камеральной проверки положительного решения налогового органа приблизительно в конце мая деньги были бы возвращены на расчетный счет. Теперь же при сборе полного пакета документов в январе ждем окончания I квартала, представляем декларацию за I квартал, и в лучшем случае к концу июля деньги будут возвращены на расчетный счет.
Последствия для налоговых агентов
Говоря о негативных последствиях этой нормы, можно отметить следующее: с 2006 года факт уплаты не влияет на вычет НДС. Но из каждого правила есть исключения. В частности, речь идет о налоговых агентах, которые имеют право принять к вычету НДС, исчисленный и уплаченный в бюджет. А это означает отсутствие недоимки по декларации, в которой НДС был начислен (п. 3 ст. 171 НК).
На практике же налоговые органы считают, что налоговый агент может принять к вычету НДС лишь в периоде, следующем за тем, когда налог был уплачен и отражен в декларации. Например, арендатор федерального и муниципального имущества должен перечислить арендную плату за I квартал 2008 года до 15 января. НДС, удержанный из арендной платы, должен быть перечислен налоговыми агентами в бюджет не позднее 20 апреля (п. 4 ст. 174 НК). Следовательно, учитывая разъяснения налоговиков, НДС, удержанный в I квартале, можно принять к вычету только во II квартале. С этой нормой можно не согласиться, так как Налоговый кодекс не содержит разъяснений по данному вопросу, но в этом случае свои интересы организации, возможно, придется отстаивать в суде. В качестве аргументов рекомендуем налогоплательщикам использовать следующие доводы. Конституционный Суд в определении от 2 октября 2003 г. № 384-О разъяснил, что в силу пункта 3 статьи 171 Налогового кодекса в тех случаях, когда покупатель является налоговым агентом продавца услуги и сам исчисляет, удерживает и уплачивает НДС, он, соответственно, имеет право на вычет уплаченных сумм. Документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном Кодексом, в соответствии со статьей 169 Кодекса является счет-фактура (при удержании НДС из арендной платы налоговый агент выписывает себе счет-фактуру).
Из приведенных норм следует, что право на возмещение из бюджета НДС возникает в том налоговом периоде, когда сумма НДС, удержанная налоговым агентом с суммы арендной платы в соответствии с выставленным счетом-фактурой, фактически перечислена в бюджет (при наличии платежного поручения, подтверждающего уплату налога).
Минфин по этому поводу (правда, в отношении российских организаций — налоговых агентов, заключающих договоры с иностранными контрагентами) выразил свою позицию еще в 2005 году. Финансовое ведомство указало, что право на вычет возникает у налогового агента сразу же после перечисления налога в бюджет. А значит, и заявить этот вычет можно уже в декларации за тот период, в котором налог был уплачен (письмо Минфина от 16 сентября 2005 г. № 03-04-08/241).
Нюансы ведения раздельного учета
Еще один отрицательный момент касается порядка ведения раздельного учета, который устанавливается в учетной политике организации. Согласно пункту 4 статьи 170 Налогового кодекса, в случае если налогоплательщиком осуществляются операции, подлежащие налогообложению, и операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения), он обязан вести раздельный учет таких операций в соответствии с определенной пропорцией. Эта пропорция исчисляется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период. А налоговый период с 2008 года — квартал. В связи с этим особенно остро обсуждается вопрос о формировании первоначальной стоимости основных средств. Ведь долю необлагаемой деятельности мы узнаем только по окончании квартала, а первоначальную стоимость необходимо сформировать на момент оприходования.
На сегодняшний момент этот вопрос остается открытым, так как официальные разъяснения по данной проблеме отсутствуют. Поэтому не исключено, что первоначальную стоимость основных средств необходимо будет скорректировать по итогам квартала.
Импорт из Белоруссии
Обращаем ваше внимание на важное исключение, касающееся импортеров, ввозящих товары из Республики Беларусь: несмотря на то что с 2008 года для всех налогоплательщиков установлен налоговый период — квартал, с товаров, которые российская организация импортировала из Республики Беларусь, нужно заплатить НДС в бюджет и представить в налоговую инспекцию декларацию (утв. приказом Минфина от 27 ноября 2006 г. № 153н) до 20-го числа месяца, следующего за месяцем принятия на учет ввезенных товаров (п. 5 и 6 Положения, утв. Соглашением между Правительством РФ и Правительством Республики Беларусь от 15 сентября 2004 г. «О принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг», далее — Положение). Следовательно, если компания, импортирующая товары из Республики Беларусь, приняла их на учет в феврале 2008 года, то ей необходимо представить отчетность до 20 марта.
НДС, уплаченный по товарам, ввозимым с территории Республики Беларусь, налогоплательщики вправе принять к вычету в порядке, предусмотренном Налоговым кодексом (п. 8 разд. I Положения). В частности, вычет «ввозного» НДС возможен при принятии на учет товаров на основании соответствующих первичных документов и при их использовании в операциях, облагаемых НДС, а также при наличии документов, подтверждающих фактическую уплату в бюджет сумм налога. Отметим, что заявление о ввозе и реквизиты платежного документа о перечислении сумм НДС регистрируются в Книге покупок. Заявление и платежные документы (или их копии) хранятся в Журнале учета полученных счетов-фактур (п. 5, п. 10 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС, утв. постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. № 914). Таким образом, импортер отражает сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет, в отдельной налоговой декларации по импорту, а предъявляет налог к вычету в общей декларации.
Отсутствие реализации
В заключение напомним позицию чиновников в отношении вычетов НДС при отсутствии налоговой базы (письмо Минфина от 25 декабря 2007 г. № 03-07-11/642): «В случае если налогоплательщик в налоговом периоде налоговую базу по НДС не определяет и, соответственно, сумму этого налога не исчисляет, то принимать к вычету в этом налоговом периоде суммы налога по приобретаемым товарам (работам, услугам) оснований не имеется. В связи с этим указанные налоговые вычеты возможно произвести не ранее того налогового периода, в котором возникает налоговая база по НДС и исчисляется сумма налога».
Данный вывод является спорным, так как законодательство не связывает право на вычет с наличием или отсутствием оборотов по реализации за этот период (см., например, постановление Президиума ВАС от 3 мая 2006 г. № 14996/05). Налогоплательщики, не желающие отстаивать свои права через суд, могут следовать разъяснениям Минфина и производить налоговые вычеты не ранее того налогового периода, в котором возникает налоговая база по налогу на добавленную стоимость и исчисляется сумма налога.
