Налогообложение дивидендов
Источником выплаты единственному акционеру (юридическому лицу) дивидендов за девять месяцев 2010 года является нераспределенная прибыль прошлых лет. На дату принятия решения об их выплате срок владения акциями составляет более года, а также выполняются прочие условия для обложения дивидендов по налоговой ставке 0%. Распространяется ли в данном случае на дивиденды нулевая ставка налога на прибыль?
Принятие решения о выплате дивидендов по результатам I квартала, полугодия, девяти месяцев финансового года и (или) по результатам финансового года является правом акционерного общества. Основание — пункт 1 статьи 42 Федерального закона от 26.12.95 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» (далее — Закон № 208-ФЗ). Срок и порядок выплаты дивидендов определяются уставом общества или решением общего собрания акционеров о выплате дивидендов (п. 4 ст. 42 Закона № 208-ФЗ).
Согласно пункту 2 статьи 42 Закона № 208-ФЗ источником выплаты дивидендов является прибыль акционерного общества после налогообложения (чистая прибыль общества). Чистая прибыль общества определяется по данным бухгалтерской отчетности.
Кроме того, организация вправе самостоятельно определить другие направления использования чистой прибыли. Например, в соответствии с пунктом 2 статьи 35 Закона № 208-ФЗ уставом общества может быть предусмотрено формирование из чистой прибыли специального фонда акционирования работников общества.
Следовательно, вопрос о распределения чистой прибыли прошлых лет, в том числе на выплату дивидендов, зависит от утвержденного уставом общества порядка распределения чистой прибыли, а также от фактических направлений распределения этой прибыли за прошедшие периоды в соответствии с протоколом общего собрания акционеров.
Напомню, что дивидендом для акционера признается любой доход, полученный от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения, по принадлежащим ему акциям пропорционально долям акционеров в уставном капитале (п.1 ст. 43 НК РФ). Значит, если чистая прибыль в предыдущих периодах не распределялась, в том числе не направлялась на формирование фондов, предусмотренных статьей 35 Закона № 208-ФЗ, выплаты за счет нераспределенной ранее прибыли будут являться дивидендами, облагаемыми по соответствующей конкретной хозяйственной ситуации налоговой ставке.
В отношении возможности применения нулевой ставки при налогообложении дивидендов отмечу следующее. На основании пункта 2 статьи 5 Федерального закона от 27.12.2009 № 368-ФЗ к дивидендам, начисляемым и выплачиваемым по результатам деятельности организаций за период начиная с 2010 года, применяется новая редакция подпункта 1 пункта 3 статьи 284 НК РФ.
Итак, с 1 января 2011 года условия для применения ставки налога на прибыль в размере 0% таковы. На день принятия решения о выплате дивидендов получающая их организация должна непрерывно в течение не менее 365 календарных дней владеть на праве собственности не менее чем 50-процентным вкладом в уставном капитале выплачивающей дивиденды компании (депозитарными расписками, дающими право на получение дивидендов в сумме, соответствующей не менее 50% общей суммы выплачиваемых дивидендов). А ранее существовавшее условие о стоимости вклада в 500 млн. руб. отменено.
Как уже говорилось, положения пункта 3 статьи 284 НК РФ (в редакции Федерального закона № 368-ФЗ) применяются с 1 января 2011 года и распространяются на правоотношения по налогообложению налогом на прибыль доходов в виде дивидендов, начисленных по результатам деятельности организаций за 2010 год и последующие периоды. Применение нулевой ставки по доходам в виде дивидендов за предыдущие периоды главой 25 НК РФ не предусмотрено.
Учет нематериальных активов
Относится ли установленный с 1 января 2011 года лимит стоимости в 40 000 руб. для признания имущества в составе МПЗ и к нематериальным активам?
Критерии для признания объектов в составе нематериальных активов определены в пункте 3 статьи 257 НК РФ. Так, нематериальными активами признаются приобретенные или созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев). Для признания объекта нематериальным активом необходимо, чтобы данный объект был способен приносить экономические выгоды организации, а также должны быть в наличии документы, подтверждающие существование самого нематериального актива и (или) исключительного права у налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности.
Замечу, данными нормами не предусмотрен предел стоимости, в случае превышения которого объект интеллектуальной собственности учитывается в составе нематериальных активов. Поэтому стоимостной лимит в размере 40 000 руб. к нематериальным активам не относится. Причем указанное ограничение в 40 000 руб., введенное с 1 января 2011 года (п. 1 ст. 256 НК РФ), применяется только к имуществу организации. А в соответствии с пунктом 2 статьи 38 НК РФ под имуществом понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ.
Следовательно, объекты интеллектуальной собственности, введенные в эксплуатацию начиная с 1 января 2011 года, признаются нематериальными активами в налоговом учете и в том случае, когда их стоимость составляет менее 40 000 руб. Особенность в этом смысле имеют только затраты на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью менее 20 000 руб., которые на основании подпункта 26 пункта 1 статьи 264 НК РФ относятся к прочим расходам и списываются в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль единовременно, в момент начала их использования.
***
Начисляется ли в налоговом учете амортизация по нематериальным активам некоммерческой организации?
В пункте 2 статьи 251 НК РФ указано, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются целевые поступления (за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров), в том числе на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности. Получатели таких средств обязаны вести раздельный учет полученных и понесенных в рамках целевых поступлений доходов и расходов. Кроме того, подпунктом 2 пункта 2 статьи 256 НК РФ предусмотрено, что не подлежит амортизации имущество некоммерческих организаций, полученное в качестве целевых поступлений или приобретенное за счет средств этих поступлений и используемое для осуществления некоммерческой деятельности. Поэтому на стоимость нематериальных активов, полученных некоммерческой организацией в качестве целевых поступлений или активов, приобретенных за счет названных средств, амортизация в налоговом учете не начисляется.
Исчисление авансовых платежей
Будет ли осуществляться перерасчет ежемесячных авансовых платежей по налогу на прибыль за I квартал 2011 года организациям, у которых в 2010 году доходы от реализации составили от 12 млн. до 40 млн. руб.?
Федеральным законом от 27.07.2010 № 229-ФЗ в пункт 3 статьи 286 НК РФ внесены изменения, вступившие в силу с 1 января 2011 года. Согласно новой редакции указанного пункта организации, у которых за предыдущие четыре квартала доходы от реализации, определяемые в соответствии со статьей 249 НК РФ, не превышали в среднем 10 млн. руб. за каждый квартал, уплачивают по итогам отчетного периода только квартальные авансовые платежи (ранее указанная предельная величина составляла 3 млн. руб.). При этом для вновь созданных организаций порядок уплаты авансовых платежей в течение первых четырех кварталов остался прежним (с лимитом выручки в 1 млн. руб. за месяц либо 3 млн. руб. за квартал).
Следовательно, в I квартале 2011 года не уплачивать ежемесячные авансовые платежи могут налогоплательщики, у которых за предыдущие четыре квартала (I—IV кварталы 2010 года) доходы от реализации составили в среднем от 3 млн. до 10 млн. руб. за каждый квартал. В связи с этим ФНС России направила в адрес территориальных налоговых органов письмо от 24.02.2011 № КЕ-4-3/2894@. В нем сказано, что рассматриваемым налогоплательщикам будет производиться сложение указанных сумм по соответствующим срокам уплаты, если аналогичное сторнирование не делалось ранее по обращению налогоплательщика.
Более того, в пятидневный срок со дня сложения платежей налоговый орган должен проинформировать организацию об изменении порядка уплаты авансовых платежей, направив ей сообщение по рекомендуемой форме (приведена в приложении к письму).
Указанным письмом также предусмотрен порядок уведомления об изменении порядка уплаты авансовых платежей в I квартале 2011 года инспекций ФНС России по месту учета обособленных подразделений налогоплательщика.
Обратите внимание: организации, имеющие право в I квартале 2011 года не уплачивать ежемесячные авансовые платежи и которым налоговыми органами были сложены ранее начисленные суммы, в декларациях по налогу на прибыль за I квартал 2011 года по строкам 210—230 листа 02 и строке 080 приложения № 5 к листу 02 должны проставить прочерки.
Порядок заполнения декларации
По какой строке декларации по налогу на прибыль отражается убыток от реализации банковского векселя (не обращающегося на организованном рынке ценных бумаг) организацией, не являющейся профессиональным участником рынка? И по какой строке указывается стоимость самого векселя?
Форма декларации по налогу на прибыль, которую организации обязаны представлять в налоговые органы, и Порядок ее заполнения утверждены приказом ФНС России от 15.12.2010 № ММВ-7-3/730@. Данный приказ вступил в силу начиная с подачи декларации по налогу на прибыль за налоговый период (2010 год).
Как предусмотрено пунктом 13.3 Порядка заполнения декларации, доход от выбытия, в том числе погашения (в данном случае выручка от реализации векселей), отражается по строке 010 листа 05 декларации. Замечу, что в случае реализации ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке (ОРЦБ), организация, не являющаяся его профессиональным участником, должна заполнять лист 05 декларации с указанием кода 2 в поле «Вид дохода». Стоимость покупки векселя как расходы, связанные с приобретением и реализацией ценной бумаги, указывается по строке 030 листа 05. Убыток от реализации векселя приводится по строке 040 того же листа. При этом по строке 060 налоговая база отражается только в том случае, когда она является положительной величиной.
В рассматриваемой ситуации получен убыток от реализации векселя, поэтому в строке 060 указывается ноль. Напомним, что согласно пунктам 8 и 10 статьи 280 НК РФ на сумму данного убытка организации (за исключением налогоплательщиков, осуществляющих дилерскую деятельность на рынке ценных бумаг) могут уменьшить только прибыль от реализации других ценных бумаг, не обращающихся на ОРЦБ. В случае недостаточности прибыли от реализации ценных бумаг данной категории в текущем налоговом периоде такое уменьшение осуществляется путем переноса убытка на будущее в порядке, установленном статьей 283 НК РФ. Для этого предусмотрены строки 070—090 листа 05. И только положительный результат (налоговая база) по строке 100 листа 05, полученный с учетом переноса убытка предыдущего налогового периода, подлежит отражению в строке 100 листа 02 декларации по налогу на прибыль.
Закрытие ответственного обособленного подразделения
В течение налогового периода в одном из субъектов РФ у организации закрыто обособленное подразделение, ответственное за уплату налога на прибыль. Организация выбрала новое обособленное подразделение, ответственное за уплату налога в бюджет данного субъекта РФ. Учитываются ли в данной ситуации при декларировании налога на прибыль ранее начисленные авансовые платежи? В какой налоговый орган должны передаваться карточки расчетов с бюджетом по закрытому подразделению?
Порядок действий налогоплательщиков и налоговых органов при закрытии ответственного обособленного подразделения был разъяснен в письме ФНС России от 30.12.2009 № ШС-22-3/990@.
Так, закрытие в течение налогового периода ответственного обособленного подразделения не ведет к прекращению уплаты налога на прибыль в бюджет субъекта РФ, поскольку оно производило уплату налога за группу обособленных подразделений, находящихся на территории этого субъекта. Уплата налога на прибыль по ненаступившим срокам уплаты продолжается по месту нахождения вновь выбранного ответственного обособленного подразделения с учетом исчисленных ранее авансовых платежей.
Следовательно, и представление деклараций (декларирование налога) осуществляется с учетом ранее начисленных авансовых платежей. После закрытия такого подразделения последующие декларации по налогу представляются в налоговый орган по месту нахождения нового ответственного подразделения. При этом в декларациях и расчетных документах на перечисление налога указываются КПП налогоплательщика и код ОКАТО муниципального образования по месту нахождения вновь выбранного ответственного обособленного подразделения.
Документы, относящиеся к уплате налога на прибыль (в том числе карточки расчетов с бюджетом), по закрытому ответственному подразделению передаются налоговым органом по месту его учета в ИФНС России по месту нахождения нового ответственного обособленного подразделения.
Учет неотделимых улучшений арендованного имущества
Организация провела реконструкцию арендуемого здания. С этой целью были заключены договоры с генеральным подрядчиком, техническим заказчиком и прочими организациями, осуществлявшими исследование объекта и получение разрешений в различных инстанциях. Все расходы, связанные с проведением реконструкции, сформировали у арендатора стоимость неотделимых улучшений (в том числе зарплата сотрудника организации, курировавшего процесс реконструкции). По условиям договора арендодатель в конце срока аренды компенсирует стоимость неотделимых улучшений, произведенных арендатором. Все ли расходы, включенные в стоимость улучшений, можно компенсировать? Какие документы необходимо оформить для подтверждения стоимости улучшений? Будут ли эти расходы формировать в налоговом учете арендодателя стоимость объекта аренды?
Гражданским кодексом не предусмотрена обязанность арендатора согласовывать с арендодателем стоимость и виды работ по улучшению арендованного имущества. В пункте 2 статьи 623 ГК РФ говорится лишь о согласии арендодателя на само проведение работ. Вместе с тем условия компенсации арендодателем этих расходов, в том числе их стоимость, виды и порядок документального подтверждения могут быть указаны в договоре аренды или дополнительных соглашениях к нему. Такая договоренность будет соответствовать положениям пункта 3 статьи 623 ГК РФ, согласно которым стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором без согласия арендодателя, возмещению не подлежит (если иное не предусмотрено законом). Документами, подтверждающими стоимость произведенных улучшений, могут быть договоры, сметы, акты выполненных работ, накладные, платежные и иные документы.
У арендодателя стоимость согласованных и компенсируемых неотделимых улучшений объекта аренды, осуществленных арендатором в форме реконструкции, будет увеличивать первоначальную стоимость данного объекта и амортизироваться в установленном порядке (п. 2 ст. 257, абз. 5 п. 1 ст. 258, п. 3 ст. 259.1 и п. 6 ст. 259.2 НК РФ). А если в результате реконструкции срок полезного использования объекта основных средств будет увеличен, то амортизацию следует начислять с учетом вновь установленного срока. Об этом говорится в абзаце. 2 пункта. 1 статьи 258 НК РФ.
Проценты по долговым обязательствам
Организация в 2004 году получила заем в иностранной валюте, срок погашения которого 31 декабря 2011 года. В течение срока действия договора процентная ставка изменялась. Какова будет в 2011 году предельная величина процентов, признаваемых расходами в целях налогообложения прибыли?
На 2011 год по долговым обязательствам в иностранной валюте предусмотрено применение к ставке рефинансирования Банка России коэффициента 0,8 (абз. 3 п. 1.1 ст. 269 НК РФ). При этом период применения указанных положений установлен относительно момента возникновения расходов в виде процентов, а не самого обязательства. Поэтому использовать указанную норму нужно и в отношении обязательств, возникших до 1 января 2011 года. Аналогичная позиция изложена в письме Минфина России от 21.09.2010 № 03-03-06/2/166.
Под ставкой рефинансирования Банка России в целях применения статьи 269 НК РФ понимается указанная ставка, действующая на дату:
- привлечения денежных средств по долговым обязательствам, не содержащим условия об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства;
- признания расходов по процентам в отношении прочих долговых обязательств.
В рассматриваемой ситуации в течение срока действия договора займа процентная ставка менялась. Таким образом, в 2011 году организация должна рассчитывать предельную величину процентов исходя из ставки рефинансирования Банка России, которая будет действовать на дату признания расходов по процентам, с применением коэффициента 0,8.
Напомним, что при методе начисления списание расходов в виде процентов, а значит, расчет предельной суммы признаваемых процентов следует производить ежемесячно (п. 8 ст. 272 НК РФ).
Расходы на уплату страховых взносов
Отражаются ли в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, страховые взносы в государственные внебюджетные фонды, начисленные на выплаты, не учитываемые в целях налогообложения?
Порядок исчисления страховых взносов, установленный с 1 января 2010 года Федеральным законом от 24.07.2009 № 212-ФЗ, не зависит от учета выплат и иных вознаграждений физическим лицам в составе расходов при налогообложении прибыли. Одновременно Налоговый кодекс не содержит норм, запрещающих отражать в расходах страховые взносы, начисленные на выплаты, не учитываемые в целях налогообложения. Следовательно, страховые взносы, исчисленные с подобных выплат, в момент их начисления организация может списать в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль.
Итак, страховые взносы, начисленные на выплаты, как учитываемые, так и не учитываемые при формировании налоговой базы по налогу на прибыль, признаются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в соответствии с подпунктом 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ. Аналогичные разъяснения приведены в письме Минфина России от 23.04.2010 № 03-03-05/85.
Нулевая ставка налога на прибыль
Может ли организация, осуществляющая медицинскую деятельность, применять налоговую ставку 0% с 1 января 2011 года?
Федеральным законом от 28.12.2010 № 395-ФЗ предусмотрено право для организаций, осуществляющих образовательную и (или) медицинскую деятельность, применять нулевую ставку по налогу на прибыль. При этом положения пункта 1.1 статьи 284 и статьи 284.1 НК РФ, введенные указанным законом, применяются с 1 января 2011 года до 1 января 2020-го.
Однако использовать эту ставку можно только при соблюдении ряда условий, содержащихся в статье 284.1 НК РФ. Так, в пункте 5 статьи 284.1 НК РФ содержится требование о предоставлении в налоговый орган не позднее чем за один месяц до начала налогового периода, начиная с которого применяется ставка 0%, заявления и копии лицензии на осуществление соответствующей деятельности. Причем для целей применения положений указанной статьи Налогового кодекса образовательной и медицинской признается деятельность, включенная в установленный Правительством РФ перечень видов такой деятельности. В то же время упомянутый перечень до настоящего времени не утвержден.
Таким образом, организации, осуществляющие образовательную и (или) медицинскую деятельность, удовлетворяющие предусмотренным статьей 284.1 НК РФ критериям, вправе применять ставку по налогу на прибыль организаций в размере 0% с 1 января 2012 года. При этом такие организации подают в налоговый орган соответствующее заявление и предусмотренные НК РФ копии документов не позднее 30 ноября 2011 года. Данная позиция изложена в письме Минфина России от 15.02.2011 № 03-03-10/10.
Возможность применения нулевой налоговой ставки без представления в налоговый орган заявления и копий необходимых документов Налоговым кодексом не предусмотрена. Уточнение начала срока пользования правом на применение ставки налога на прибыль в размере 0% по указанной деятельности возможно только при внесении необходимых изменений в Федеральный закон № 395-ФЗ и Налоговый кодекс.
