Савельева Т.Н., эксперт журнала «Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения»

На основании Федерального закона № 202-ФЗ[1] (далее – Закон № 202-ФЗ) с 1 января 2005 года изменился порядок выплаты пособий по временной нетрудоспособности. В частности, теперь Фонд социального страхования будет возмещать расходы на выплату пособий только с третьего дня нетрудоспособности (п. 1 ст. 8 Закона № 202-ФЗ). Это означает, что за первые два дня болезни обязанность по выплате больничных возложена на работодателя. Причем это правило действует только в том случае, если заболел или получил травму сам сотрудник организации. Что касается пособий по беременности и родам, по уходу за заболевшим членом семьи или при карантине, а также в связи с профессиональными заболеваниями или несчастными случаями на производстве, такие пособия, как и раньше, полностью выплачиваются за счет средств соцстраха. Об этом свидетельствует также Письмо ФСС РФ от 18.01.05 № 02-18/07-306 «О статьях 7 и 8 Федерального закона «О бюджете Фонда социального страхования Российской Федерации на 2005 год».

Кроме того, увеличен предельный размер пособия по временной нетрудоспособности,  а также по беременности и родам за полный календарный месяц – теперь он составляет 12 480 руб. вместо прежних 11 700 руб. (п. 2 ст. 8 Закона № 202-ФЗ).

Понятно, что указанные изменения не могли не вызвать у бухгалтеров множество вопросов: каким образом следует учитывать дополнительные расходы для целей обложения налогом на прибыль, а также налогами, уплачиваемыми при использовании спецрежимов? Следует ли удерживать НДФЛ с выплачиваемых за счет работодателя сумм  больничных пособий? Начисляются ли на эти суммы ЕСН и страховые взносы по обязательному социальному страхованию работников? Каков порядок начисления пособий по бытовым травмам в 2005 году?

Помочь бухгалтерам в изучении новых правил работы с соцстрахом мы постараемся в настоящей статье, рассмотрев конкретные примеры.

Алгоритм расчета пособий по временной нетрудоспособности

Статьей 7 Закона № 202-ФЗ продлено на 2005 год действие ст. 8 Закона № 166-ФЗ[2], устанавливающей условия и порядок выплаты пособий по временной нетрудоспособности и по беременности и родам за счет средств ФСС. Напомним, что указанные пособия, как и раньше, исчисляются следующим образом:

1. Руководствуясь Положением об особенностях порядка исчисления средней заработной платы[3], определяем среднедневной (среднечасовой) заработок работника.

2. Рассчитываем размер дневного (часового) пособия с учетом непрерывного трудового стажа и иных условий, установленных законодательными и иными нормативными правовыми актами об обязательном социальном страховании[4].

Обратите внимание: Определением КС РФ от 04.03.04 № 138-О (вступило в силу со дня официального опубликования, то есть с 16 июня 2004 года)  вынесено решение, согласно которому увольнение работника по собственному желанию без уважительных причин до истечения 12 месяцев с момента увольнения с предыдущего места работы по этому же основанию не может рассматриваться как основание для прерывания трудового стажа, учитываемого при назначении пособия по временной нетрудоспособности. Таким образом, нормативные правовые акты СССР необходимо применять с особой осторожностью и в случае необходимости обращаться в Конституционный суд РФ.

К сведению: Письмом ФСС РФ от 12.01.05 № 02-18/07-81 разъяснено, что пособие по беременности и родам должно выплачиваться по правилам, которые действовали в 2004 году, то есть в размере среднего заработка независимо от продолжительности непрерывного трудового стажа с учетом максимального размера пособия.

От редакции: текст письма и комментарий к нему напечатан в журнале «Акты и комментарии для бухгалтера», № 3, 2005 г.

3. Находим максимально допустимый размер дневного (часового) пособия с учетом районных коэффициентов. Для этого, независимо от непрерывного трудового стажа работника, необходимо 12 480 руб. разделить на число рабочих дней месяца, в котором работник болел (письма ФСС РФ от 05.02.04 № 02-18/07-773 и от 18.02.02 № 02-18/05/1136).

4. Исчисляем пособие по временной нетрудоспособности как процентное отношение к среднему заработку, исчисленному за последние 12 месяцев, предшествующих месяцу наступления нетрудоспособности (но не более максимальной величины пособия за дни болезни).

5. Работникам, которые в последние 12 календарных месяцев перед наступлением нетрудоспособности или отпуска по беременности  и родам проработали фактически менее трех месяцев, размер такого пособия (за исключением пособия по временной нетрудоспособности в связи с несчастным случаем на производстве и профессиональным заболеванием) ограничен одним минимальным размером оплаты труда (Письмо ФСС РФ от 25.02.04 № 02-18/07-1202). С учетом увеличения с 1 января 2005 года размера МРОТ (ст. 1 Закона № 198-ФЗ[5]) для указанной категории работников максимальный размер пособия по временной нетрудоспособности за полный календарный месяц составляет 720 руб.

Рассмотрим на примерах, как в текущем году надо рассчитывать и выплачивать пособие по временной нетрудоспособности.

Пример 1.

Сотрудник работает в организации, в которой установлена  пятидневная рабочая неделя.  С 14 по 18 февраля 2005 г. он находился на больничном. Его оклад – 10 000 руб., непрерывный трудовой стаж – 9 лет. Предположим, что сотрудник отработал в данной организации 12 календарных месяцев, предшествующих заболеванию. Заработная плата за этот промежуток времени составила 120 000 руб.

1). Так как сотрудник отработал в расчетном периоде три месяца, то пособие ему рассчитывается исходя из среднего заработка.

2). Среднедневной заработок составил 485,83 руб. (120 000 руб. / 247 дн.), где 247 – рабочие дни за период с февраля 2004 г. по январь 2005 г.

3). В связи с тем, что непрерывный стаж работника составляет более 8 лет, ему положена 100%-ная оплата больничного листа, то есть размер дневного пособия равен 485,83 руб.

4). Определим максимальную величину дневного пособия с учетом того, что у сотрудника в феврале 2005 г. было 14 рабочих дней: 12 480 руб. / 14 дн. = 891,43 руб.

Размер дневного пособия, рассчитанный исходя из среднедневного заработка (485,83 руб.), не превышает его максимальной величины (891,43 руб.), поэтому пособие выплачивается исходя из фактически рассчитанного размера дневного пособия[6].

5). Общая сумма пособия составит 2 429,15 руб. (485,83 руб. х 5 дн.). Из них пособие за первые два дня болезни в размере 971,65 руб. (485,83 руб. х 2 дн.) работнику оплатит организация, оставшуюся сумму (1 457,50 руб.) – Фонд социального страхования.

В бухгалтерском учете организация сделает следующие проводки:

Пример 2.

Сотрудница была принята на работу 20 сентября 2003 года. Через два месяца она ушла в декрет  и отпуск по уходу за ребенком до полутора лет. На работу  сотрудница вернулась 20 декабря 2004 года. Однако в феврале 2005 года заболела и была на больничном в течение 10 дней – с 7 по 18 февраля включительно. В этом месяце у сотрудницы было 9 рабочих дней. Ее непрерывный рабочий стаж – 6 лет.

1). Так как сотрудница отработала в расчетном периоде менее трех месяцев[7], всего 43 календарных дня (12 дн. + 31 дн.), то пособие ей рассчитывается исходя из МРОТ.

2). Сумма дневного пособия составит 80 руб.(720 руб. / 9 дн.).

3). Общая сумма пособия составит 800 руб. (80 руб. х 10 дн.). Из них пособие за первые два дня болезни (160 руб.) оплачивает организация, остальную сумму (640 руб.) – ФСС России.

Обратите внимание: если работник заболел в 2004 году, а на работу вышел уже в 2005-м, то размер пособия нужно исчислять по старым правилам – вся сумма пособия выплачивается за счет средств Фонда социального страхования. Дело в том, что страховой случай наступил в декабре, поэтому  новые правила, внесенные Законом № 202-ФЗ и вступившие в действие с 1 января 2005 года, применять не следует. Косвенным подтверждением этому является Разъяснение Минтруда РФ № 5[8], которое было издано в связи с принятием Федерального закона о бюджете ФСС на 2004 год, то есть в аналогичных обстоятельствах. В нем сказано, что по страховым случаям, наступившим до 1 января 2004 г., пособие по временной нетрудоспособности и пособие по беременности и родам исчисляются по ранее действовавшим правилам.

Далее рассмотрим, как учесть часть пособия, выплаченную за счет средств работодателя, при расчете налога на прибыль.

Налог на прибыль

Согласно изменениям, внесенным в Налоговый кодекс Законом № 204-ФЗ[9],  собственные затраты работодателя по оплате больничных листов (кроме случаев производственных травм и профзаболеваний), рассчитанные в соответствии с законодательством, включены в перечень прочих расходов, связанных с производством и реализацией. Значит, налогоплательщики налога на прибыль могут списывать эти расходы на основании ст. 252, пп. 48.1 п. 1 ст. 264 НК РФ, ст. 183 ТК РФ. Но только лишь в части, не покрытой выплатами, произведенными страховыми организациями в пользу работников на случай их временной нетрудоспособности. Последняя оговорка относится к договорам добровольного личного страхования работников на случай временной нетрудоспособности, заключаемым организацией с целью защитить себя от лишних трат.

К сведению: в силу п. 9 ст. 1 Закона № 204-ФЗ страховые взносы и платежи по договорам добровольного личного страхования работников, заключенным со страховыми организациями, в 2005 году могут уменьшать налогооблагаемую прибыль на основании пп. 48.2 п. 1 ст. 264 НК РФ, но при соблюдении обязательных условий, к которым относятся:

– наличие у страховщика соответствующей лицензии;

– присутствие в договорах добровольного личного страхования условия о том, что величина страховой выплаты ограничена размером «двухдневного» пособия, рассчитанного в соответствии с законодательством.

Важно учитывать, что предельная величина страховых взносов на случай временной нетрудоспособности, учитываемая в целях налогообложения, не может превышать 3% от суммы расходов на оплату труда в совокупности со страховыми платежами и взносами по договорам страхования, поименованным в п. 16 ст. 255 НК РФ.

Обратите внимание: в случае если заработная плата работника превышает максимальный размер пособия по временной нетрудоспособности, работодатель вправе производить ему доплаты  до размера его фактического заработка при закреплении соответствующей нормы в приказе руководителя организации, ином локальном нормативном акте или трудовом договоре (ст. 41 ТК РФ).

Что касается вопроса о том, можно ли включать сумму превышения в налоговые расходы, то здесь специалисты Минфина дают неоднозначные ответы. С одной стороны, по мнению департамента налоговой политики, доплаты до фактического заработка при выплате пособий по временной нетрудоспособности не могут быть приняты в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль  (Письмо ДНП МФ РФ от 07.05.04 № 04-02-05/3/36 «О доплатах к пособиям по временной нетрудоспособности»). В то же время налогоплательщик имеет право отнести к расходам, уменьшающим полученные доходы в целях налогообложения прибыли, сумму превышения фактически выплачиваемого пособия по временной нетрудоспособности над максимальным размером пособия по временной нетрудоспособности, выплачиваемого из Фонда социального страхования Российской Федерации (Письмо  ДНП МФ РФ от 15.06.04 № 03-02-05/4/19 «Об отнесении к расходам доплаты до фактического заработка»). Какой точки зрения в подобных ситуациях (к сожалению, они не единичны) придерживаться налогоплательщику? На наш взгляд, сумму превышения фактически выплаченного пособия над его максимальным размером можно учесть при налогообложении прибыли. Обоснования приведены в Письме ДНП МФ РФ № 03-02-05/4/19 –  п. 15 ст. 255 НК РФ, ст. 183 и 423 ТК РФ, п. 25 Постановления СМ СССР и ВЦСПС от 23.02.84 № 191.

Обратите внимание: согласно Постановлению ФАС Уральского округа от 08.06.04 № Ф09-2284/04-АК суммы больничных, которые организация выплачивает работнику сверх установленного лимита, ЕСН не облагаются, даже если организация учитывает такие выплаты при налогообложении прибыли. Дело в том, что пп. 1 п. 1 ст. 238 НК РФ, освобождающий больничные от ЕСН, не содержит никаких оговорок по размеру выплачиваемого пособия, в то время как в следующем подпункте п. 1 указанной статьи, где речь идет о компенсационных выплатах, такая оговорка есть.

ЕСН, НДФЛ, страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, страховые взносы от несчастных случаев на производстве

Пособие по временной нетрудоспособности является, по сути, страховым обеспечением по обязательному социальному страхованию, а значит, признается государственным пособием вне зависимости от источника его выплаты (ст. 1 Закона 165-ФЗ[10]). Это значит, что ЕСН на сумму такого пособия не начисляется (пп. 1 п. 1 ст. 238 НК РФ). Соответственно, не начисляются страховые пенсионные взносы (п. 2 ст. 10 Закона от 15.12.01 № 167-ФЗ[11]) и страховые взносы по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (п. 2 «Перечня выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Фонд социального страхования Российской Федерации»[12]). Это подтверждено Письмом ФСС РФ от 15.02.05 № 02-18/07-1243.

Обратите внимание: при определении подлежащей уплате суммы ЕСН действие п. 2 ст. 243 НК РФ на пособия за первые два дня болезни не распространяется, и доля ЕСН в части платежа в ФСС на их величину не уменьшается. Речь в настоящем пункте идет о расходах по средствам соцстраха, а не о расходах, учитываемых в целях налогообложения прибыли.

             Если организация применяет

 специальные налоговые режимы

Налогоплательщики, применяющие специальные налоговые режимы, также обязаны выплачивать пособия по больничным листам (Закон № 190-ФЗ[13]). Статьей 3 Закона № 190-ФЗ для работодателей предусмотрена возможность добровольно уплачивать в ФСС России страховые взносы на социальное страхование работников на случай временной потери трудоспособности (в размере 3% от суммы, равной налоговой базе по ЕСН).

Если работодатель не производит уплату страховых взносов на случай временной нетрудоспособности, за счет ФСС может быть выплачена только часть пособия (в размере, не превышающем за полный календарный месяц один МРОТ). Об этом напоминает налогоплательщикам Фонд социального страхования в Письме от 27.01.05 № 02-18/07-594 «О минимальном размере оплаты труда при исчислении пособий по временной нетрудоспособности, беременности и родам». Вся оставшаяся сумма будет выплачена заболевшему работнику из средств работодателя.

            Письмом ФСС РФ от 15.02.05 № 02-18/07-1243 разъяснено, что для  налогоплательщиков, применяющих специальные налоговые режимы, порядок  финансирования пособий, установленный Законом № 190-ФЗ не изменился. Таким образом, п. 1 ст. 8 Федерального закона от 29.12.04 № 202-ФЗ, согласно которому первые два дня временной нетрудоспособности оплачиваются из средств работодателя, в организациях, применяющих спецрежимы, не применяется.

Пример 3.

Воспользуемся данными примера 1 и предположим, что организация применяет упрощенную систему налогообложения и не уплачивает добровольные взносы в ФСС.

Порядок исчисления пособия:

1). Расчет суммы пособия производится исходя из ежедневного пособия в размере 485,83 руб.

2). Сумма ежедневного пособия, подлежащая выплате исходя из величины МРОТ, составляет: 51,43 руб. (720 руб. / 14 дн.).

3). Сумма ежедневного пособия, подлежащая выплате за счет средств работодателя, составит: 434,40 руб. (485,83 руб. - 51,43 руб.).

4). Общая сумма пособия равна 2 429,15 руб. (485,83 руб. х 5 дн.). Из них организация оплатит пособие работнику в сумме 2 172 руб. (434, 40 руб. х 5 дн.). Остальную сумму 257, 15 руб. (51, 43 руб. х 5 дн.) – Фонд социального страхования.

Организации, применяющие специальные режимы налогообложения, смогут учесть «двухдневные» пособия для целей налогообложения на основании пп. 6 п. 1, п. 2 ст. 346.16, ст. 183 ТК РФ.

Данные суммы подлежат обложению НДФЛ в силу п. 1 ст. 210, п. 1 ст. 217 НК РФ и не облагаются взносами на обязательное пенсионное страхование, взносами на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (п. 2 ст. 346.11,  пп. 1 п. 1 ст. 238 НК РФ, п. 2 ст. 10 Закона № 167-ФЗ; пп. 3, 4 ст. 22 Закона № 125-ФЗ; п. 2 «Перечня выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Фонд социального страхования Российской Федерации»).

Лица, уплачивающие единый налог с доходов, уменьшают на эти суммы единый налог (п. 3 ст. 346.21 НК РФ). Аналогично поступают и плательщики единого налога на вмененный доход (п. 2 ст. 346.32 НК РФ).

[1] Федеральный закон от 29.12.04 № 202-ФЗ «О бюджете Фонда социального страхования Российской Федерации на 2005 год».

[2] Федеральный закон от 08.12.03 № 166-ФЗ «О бюджете Фонда социального страхования Российской Федерации на 2004 год».

[3] Постановление Правительства РФ от 11.04.03 № 213 «Об особенностях порядка исчисления средней заработной платы».

[4] В настоящее время такими актами являются: Положение о порядке обеспечения пособиями по государственному социальному страхованию, утв. Постановлением Президиума ВЦСПС от 12.11.84 № 13-6; Постановление СМ СССР и ВЦСПС от 23.02.84 № 191 «О пособиях по государственному социальному страхованию»;  Постановление СМ СССР от 13.04.73 № 252 «Об утверждении правил исчисления непрерывного трудового стажа рабочих и служащих при назначении пособий по государственному социальному страхованию», в части, не противоречащей действующему законодательству.

[5] Федеральный закон от 29.12.04 № 198-ФЗ «О внесении изменений в статью 1 Федерального закона «О минимальном размере оплаты труда».

[6] Если бы максимальная сумма дневного пособия была меньше величины дневного пособия, то сумма, выплачиваемая по  больничному,  определялась бы как произведение  максимального размера дневного пособия и количества дней нетрудоспособности.

[7] Обратите внимание: трехмесячный период фактической работы определяют в календарных, а не рабочих днях.

[8] Разъяснение Минтруда РФ от 24.12.03 № 5 «Об исчислении среднего заработка при расчете пособия по временной нетрудоспособности и пособия по беременности и родам в 2004 году», утв. Постановлением Минтруда РФ от 24.12.03 № 89.

[9] Федеральный закон от 29.12.04 № 204-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации».

[10] Федеральный закон от 16.07.99 № 165-ФЗ «Об основах обязательного социального страхования».

[11] Федеральный закон от 15.12.01 № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации».

[12] Перечень выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Фонд социального страхования Российской Федерации, утв. Постановлением Правительства РФ от 07.07.99 № 765.

[13] Федеральный закон от 31.12.02 № 190-ФЗ «Об обеспечении пособиями по обязательному социальному страхованию граждан, работающих в организациях и у индивидуальных предпринимателей, применяющих специальные налоговые режимы, и некоторых других категорий граждан».