Согласно пункту 1 статьи 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено указанной статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 НК РФ. А это означает, что налоговая база для продавца (исполнителя) определяется исходя из цены договора, указанной сторонами и признаваемой для него выручкой от реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг). Соответственно изменение рублевой стоимости товаров (работ, услуг) влечет за собой и изменение налоговой базы по НДС.

Кроме того, в соответствии с пунктом 2 статьи 153 НК РФ при определении налоговой базы по НДС выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), полученных им в денежной и (или) натуральной формах. Это означает, что налоговая база по НДС формируется с учетом поступлений, причитающихся от покупателя (заказчика) за реализованные ему товары (выполненные работы, оказанные услуги), то есть исходя из цены сделки в рублевом эквиваленте. То есть при формировании облагаемой базы по НДС нужно учитывать отклонения (как положительные, так и отрицательные), которые возникают в виде суммовых разниц при проведении расчетов по таким договорам.

Конкретные правила определения налоговой базы по НДС при расчетах в условных денежных единицах главой 21 Налогового кодекса не установлены. Но порядок расчетов по договорам в условных денежных единицах (иностранной валюте) полностью аналогичен проведению расчетов по договорам в иностранной валюте. А в отношении последних правила исчисления налоговой базы в главе 21 Налогового кодекса РФ установлены. Так, в соответствии с пунктом 3 статьи 153 НК РФ при определении налоговой базы по НДС выручка (расходы) налогоплательщика в иностранной валюте пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ на дату реализации товаров (работ, услуг) или на дату фактического осуществления расходов. Эту норму можно по аналогии применять и для определения налоговой базы по договорам, заключенным в условных денежных единицах (иностранной валюты).

Следует иметь в виду, что налоговая база формируется налогоплательщиком на дату реализации товаров (работ, услуг), определяемую в соответствии с пунктом 1 статьи 167 НК РФ в зависимости от принятой учетной политики для целей налогообложения: либо как день отгрузки (передачи) товаров (выполнения работ, оказания услуг), либо как день оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг).

При этом у налогоплательщиков, применяющих момент определения налоговой базы по мере отгрузки товаров (работ, услуг), в связи с включением в договор условия о формировании цены товара в условных денежных единицах (иностранной валюте) может возникнуть ситуация, когда по моменту признания налоговой базы стоимость товаров (работ, услуг) в рублях еще не определена и может измениться после поступления оплаты.

В этом случае на момент перехода права собственности на реализуемые товары (выполнения работы, оказания услуги) налоговая база будет определяться исходя из цены договора в рублевом эквиваленте, определяемой на дату реализации, тем более что пунктом 2 статьи 153 НК РФ предусмотрено, что доходы учитываются в случае возможности их оценки и в той мере, в какой их можно оценить (то есть исходя из курса условной денежной единицы или иностранной валюты на дату реализации).

В то же время при получении оплаты за реализованные товары (работы, услуги) у продавца (исполнителя) может возникнуть необходимость в пересчете рублевой стоимости проданного товара (выполненных работ, оказанных услуг). Вследствие этого в указанный момент возникает несоответствие между определенной ранее (в момент реализации) налоговой базой и налоговой базой, рассчитанной исходя из сложившейся цены сделки в рублевом эквиваленте на момент оплаты. А это означает, что у одной из сторон по договору возникнет обязанность по доплате (возврату) разницы, возникающей вследствие изменения курса иностранной валюты (условной денежной единицы) по отношению к рублю.

Возникает вопрос: нужно ли поставщику, который исчисляет НДС «по отгрузке», корректировать налоговую базу на суммовую разницу после получения платежа от покупателя?

Некоторые специалисты в данном случае обращаются к нормам статьи 162 НК РФ. Этой статьей предусмотрено только увеличение налоговой базы на все суммы полученных денежных средств, связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг). Отсюда многие делают вывод, что положительные суммовые разницы увеличивают налоговую базу по НДС, а отрицательные не влияют на величину налога. То есть в случае возникновения отрицательных суммовых разниц налоговая база, исчисленная по курсу иностранной валюты на дату отгрузки, не подлежит корректировке. Насколько правомерно применять в отношении суммовых разниц статью 162 НК РФ? Можно ли считать суммовые разницы, возникающие при расчетах по договорам, заключенным в условных единицах, суммами, связанными с оплатой реализованных товаров (работ, услуг)? Такой подход представляется не вполне обоснованным. Суммовые разницы – это не «суммы, связанные с оплатой реализованных товаров», а неотъемлемая часть стоимости отгруженной продукции. Это отклонение стоимости, которое выявляется при формировании окончательной цены по условиям договора. А та стоимость отгруженных товаров (работ, услуг), которая была отражена в учете на дату отгрузки, это лишь предварительная оценка предмета договора. Рассчитать НДЛС по предварительной налоговой базе нам разрешает пункт 2 статьи 153 НК РФ, в соответствии с которым доходы учитываются в случае возможности их оценки и в той мере, в какой их можно оценить. По договорам, составленным в условных денежных единицах, такая возможность имеется. Доход, полученный поставщиком, можно сначала определить по курсу иностранной валюты на день отгрузки, это предварительная оценка дохода. А позже, в момент получения денег от покупателя, у продавца появится возможность определить окончательную сумму дохода. То есть он опять должен применить нормы пункта 2 статьи 153 НК РФ и оценить полученные доходы, но уже в другой «мере» - по курсу соответствующей иностранной валюты на день оплаты.

Поскольку общая сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде (пункт 4 статьи 166 НК РФ), в случае, когда по условиям договора оплата товаров (работ, услуг) производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах), налоговую базу по НДС следует определять с учетом суммовых разниц, как сумм, увеличивающих или уменьшающих выручку от реализации товаров (работ, услуг).

Данная позиция высказана и в Письме МНС России от 31 мая 2001 года №03-1-09/1632/03-П115 «О порядке учета налога на добавленную стоимость по суммовым разницам».

Подобная ситуация складывается и у покупателя (заказчика) при приобретении им товаров (работ, услуг), подлежащих обложению НДС, и использующего свое право уменьшить исчисленную сумму налога на установленные НК РФ налоговые вычеты, определяемые как суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. 

Пунктом 2 статьи 171 НК РФ предусмотрено, что вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) при условии, что они используются для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения. Таким образом, в случае, когда в соответствии с заключенным договором оплата товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из условных денежных единиц, производится в российских рублях, к вычету у налогоплательщика должна приниматься вся сумма налога, фактически уплаченная поставщиком. Это означает, что разница, возникающая вследствие установления цены договора исходя из курса условной денежной единицы или иностранной валюты (суммовая разница), может увеличивать или уменьшать суммы, подлежащие включению в состав налоговых вычетов.

Напомним, что налоговые вычеты при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг) следует производить на основании счетов-фактур, выставленных продавцами (исполнителями), а также документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога (пункт 1 статьи 169 НК РФ, пункт 1 статьи 172 НК РФ).

Корректировка ранее учтенных сторонами по договору сумм НДС в связи с изменением стоимости товаров (работ, услуг) влечет за собой внесение изменений в книгу продаж у продавца (исполнителя) и в книгу покупок у покупателя (заказчика). Причем записи в указанных книгах могут производиться только на основании счетов-фактур, оформленных в установленном порядке.

Согласно пункту 3 статьи 169 НК РФ составлять счета-фактуры при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг) обязаны все плательщики НДС. Такое же положение закреплено и в Правилах ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства России от 2 декабря 2000 года №914 (далее - Правила учета счетов-фактур).

Причем ни главой 21 НК РФ, ни Правилами учета счетов-фактур не предусмотрено запрета на оформление счетов-фактур в иностранной валюте. Пунктом 7 статьи 169 НК РФ установлено, если по условиям сделки обязательство выражено в иностранной валюте, суммы, указываемые в счете-фактуре, также могут быть выражены в иностранной валюте.

При исчислении НДС по договорам, связанным с реализацией товаров (выполнением работ, оказанием услуг), налогоплательщикам следует иметь в виду следующее. Если продавцом счет-фактура выписан в иностранной валюте или условных денежных единицах, то особых сложностей с его регистрацией в книге продаж продавца (исполнителя) и книге покупок покупателя (заказчика), как правило, не возникает. А вот если оформление счета-фактуры производится в рублях, обе стороны сталкиваются с рядом определенных проблем, которые связаны не только с отражением определенных записей в книге продаж и книге покупок, но и с выпиской дополнительных счетов-фактур.