04.02.09 Место реализации услуг — «география» НДС
Налоговая база по НДС возникает только тогда, когда местом реализации товаров (работ, услуг) является территория России. Однако на практике далеко не всегда можно однозначно определить, где совершена сделка, особенно если речь идет о столь специфичном продукте, как услуги.
Как известно, реализация любой продукции, будь то товары, работы или услуги, подпадает под обложение налогом на добавленную стоимость только в том случае, если местом их продажи является территория России (п. 1 ст. 161 ГК). Если же место реализации находится за границей, то уплачивать НДС по таким операциям в РФ не нужно. Именно поэтому очень важно правильно определить, где же все-таки продукт был реализован.
С продажей товаров у налогоплательщиков проблем, как правило, не возникает. Для появления объекта налогообложения в этом случае необходимо присутствие на территории нашей страны товара, который при реализации либо вообще не перемещается за ее пределы, либо если и перемещается, то в момент начала отгрузки или транспортировки должен находиться на ее территории (ст. 147 НК). А вот с определением места реализации работ и услуг дело обстоит сложнее.
Общее правило
Обычно местом реализации работ или услуг признается территория РФ, если деятельность компаний, эти услуги оказывающих, осуществляется в нашей стране (подп. 5 п. 1 ст. 148 НК).
При этом считать, что фирма осуществляет свою деятельность в России, можно, когда она либо зарегистрирована на российской территории, либо в нашей стране находятся органы управления организацией (расположено ее постоянно действующее представительство). Для индивидуальных предпринимателей местом осуществления деятельности наряду с местом его регистрации может считаться его место жительства (п. 2 ст. 148 НК).
Помимо того, в налоговом законодательстве предусмотрено, что если работы или услуги носят вспомогательный характер, то под местом их реализации следует понимать место продажи основных работ или услуг (п. 3 ст. 148 НК).
Однако это правило, как и любое другое, не обошлось без исключения: налоговое законодательство предусматривает для некоторых видов услуг особый порядок определения места их продажи.
«Имущественные» услуги
Первое исключение касается работ или услуг, которые непосредственно связаны с движимым или недвижимым имуществом. Место реализации таких услуг соответствует месту нахождения имущества (подп. 1 и 2 п. 1 ст. 148 НК).
К недвижимому имуществу гражданское законодательство относит земельные участки, участки недр, обособленные водные объекты и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе леса, многолетние насаждения, здания, сооружения (ст. 130 ГК).
Таким образом, перечень объектов недвижимости является открытым. А значит, к таковым можно будет отнести не только перечисленное в указанной статье имущество, но и иные объекты. Определяющий фактор в данном случае — возможность перемещения такого имущества без несоразмерного ущерба его назначению.
К движимому имуществу будут относиться все остальные объекты. В частности, в подпункте 2 пункта 1 статьи 148 Налогового кодекса прямо указано, что воздушные, морские суда и суда внутреннего плавания, а также космические объекты относятся к движимому имуществу.
«Культурно-оздоровительные» услуги
Еще одно исключение касается услуг, оказываемых в сфере образования, культуры, искусства, туризма, физической культуры, отдыха и спорта. Местом их реализации следует считать место их фактического оказания (подп. 3 п. 1 ст. 148 НК).
Однако не все так просто. По мнению финансистов, нельзя относить к сфере образования проведение семинаров, конференций, симпозиумов, курсов повышения квалификации. Данные услуги, оказание которых не сопровождается выдачей итогового документа, следует рассматривать как консультационные. Место их реализации нужно определять не по месту оказания услуги, а по общему правилу, то есть в зависимости от места регистрации реализатора такого вида услуг (письмо Минфина от 30 марта 2006 г. № 03-04-03/08).
Кроме того, проблемы могут возникнуть и у лиц, оказывающих услуги в сфере туризма. Причем сложности возникают именно у турагентов, реализующих путевки за границу.
В данном случае российский туроператор не должен начислять НДС на стоимость тех услуг, которые туристу оказывает за рубежом принимающая сторона, поскольку местом реализации при этом будет территория иностранного государства. Речь идет об услугах по размещению, питанию, проживанию или экскурсионному обслуживанию. А вот со стоимости туруслуг, которые клиенту оказывают на российской территории (страхование или обеспечение проездными документами) «добавленный» налог придется заплатить, потому что местом продажи такой услуги будет считаться территория России (письмо УМНС по г. Москве от 18 июня 2004 г. № 24-11/41285).
Покупатель — наш человек
В некоторых случаях место реализации услуг определяется в зависимости от места деятельности покупателя, а не продавца (подп. 4 п. 1 ст. 148 НК). Распространяется указанная норма на следующие виды услуг:
- передача или предоставление патентов, лицензий, торговых марок, авторских и иных аналогичных прав;
- услуги по разработке программ для ЭВМ и баз данных, а также программных средств и информационных продуктов вычислительной техники, их адаптации и модификации;
- консультационные, юридические, бухгалтерские, инжиниринговые, рекламные, маркетинговые услуги, услуги по обработке информации, а также оказание услуг при проведении НИОКР;
- предоставление персонала, если персонал работает на территории России;
- сдача в аренду движимого имущества, за исключением наземных автотранспортных средств;
- агентские услуги по подбору исполнителя любого из перечисленных видов услуг.
Если местом деятельности покупателя является иностранное государство, облагать такую сделку налогом на добавленную стоимость не нужно. Об этом недавно напомнили представители Минфина в письме от 28 ноября 2008 года № 03-07-08/261, в котором говорилось об оказании российской организацией рекламных услуг зарубежному клиенту.
Однако даже если местом реализации услуг является территория РФ, не следует забывать о некоторых льготах, предусмотренных налоговым законодательством. В частности, не облагается НДС независимо от места реализации передача исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для электронных вычислительных машин, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау), а также прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора. Данная льгота предусмотрена подпунктом 26 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса.
Еще раз обратим внимание на то что услуги, непосредственно связанные с движимым имуществом, облагаются НДС по месту деятельности продавца этих услуг. Исключение составляет лишь аренда таких объектов (кроме наземных автотранспортных средств). С сумм «движимых» арендных платежей налог на добавленную стоимость будет взиматься по месту деятельности арендатора.
Услуги транспортные
Определение места реализации услуг по перевозке или транспортировке грузов зависит от нескольких факторов.
Во-первых, для того чтобы местом продажи такой услуги считалась территория нашей страны, необходимо, чтобы услуги эти оказывались исключительно российскими организациями. Транспортные услуги, оказанные иностранными перевозчиками, НДС в России не облагаются (письмо Минфина от 17 июля 2007 г. № 03-07-08/199).
Во-вторых, хотя бы один из пунктов, между которыми осуществляется перевозка груза, должен находиться на территории РФ (подп. 4.1 п. 1 ст. 148 НК).
При соблюдении этих двух условий местом реализации услуги будет считаться территория России и «добавленный» налог будет уплачиваться в бюджет нашей страны.
Несколько иначе обстоит дело с услугами по транспортировке товаров, помещенных под таможенный режим международного таможенного транзита. В этом случае действует лишь первое условие. По сути, определение места продажи такой услуги сводится к общему правилу: где продавец услуг осуществляет свою деятельность, там и будет место их реализации (подп. 4.2 п. 1 ст. 148 НК).
