03.12.12 Неисполненный контракт расторгнут, как быть с авансовым НДС?

О.П.Гришина

Неисполненный контракт расторгнут, как быть с авансовым НДС?
              Положениями ст. 154 и 167 НК РФ определено, что суммы предоплаты формируют облагаемую базу по НДС. В частности, в п. 1 ст. 154 НК РФ говорится о том, что полученная плательщиком НДС сумма авансового платежа должна быть включена в налоговую базу, а п. 1 ст. 167 НК РФ определяет, в какой момент она должна быть сформирована.
Таким образом, в силу требований Налогового кодекса при авансовых платежах момент определения налоговой базы возникает не только при отгрузке товара, но и ранее при получении авансовых платежей (п. 1 ст. 154, пп. 2 п. 1, п. 14 ст. 167 НК РФ). То есть дата получения суммы предоплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) является моментом определения облагаемой базы по НДС.
Между тем на практике в деятельности хозяйствующих субъектов возникают ситуации, когда условия заключенных контрактов изменяются, а иногда сами контракты и вовсе расторгаются, и, как следствие, суммы полученной предоплаты возвращаются контрагенту. Вот только в налоговом законодательстве не разъяснено, каковы последствия подобных операций. В частности, нужно ли включать в налоговую базу сумму авансового платежа, если она получена в том налоговом периоде, когда договор на поставку расторгнут (измененыего условия)?

               Казалось бы, авансовыми платежами в смысле гл. 21 НК РФ признаются те платежи, которые связаны с последующей реализацией товаров (работ, услуг), то есть получены налогоплательщиком до момента фактической отгрузки товара (выполнения работы, оказания услуги). Именно эти суммы увеличивают облагаемую базу по НДС в том периоде, когда они фактически получены. Соответственно, если поступивший налогоплательщику (изначально в качестве авансового) платеж не связан с фактической реализацией товаров (выполнением работы, оказанием услуги) в последующие периоды, он не может быть признан авансовым. Такой вывод сделан КС РФ в Определении от 30.09.2004 N 318?О. Поэтому начислять НДС на такую предоплату не нужно.
Увы, контролирующие органы так не считают.
Налоговое ведомство в Письме от 24.05.2010 N ШС-37-3/2447 разъяснило, что если получение и возврат авансовых платежей осуществляются в течение одного квартала, налогоплательщик должен отразить в налоговой декларации как исчисленную в соответствии со ст. 154 НК РФ сумму налога с полученной предоплаты, так и вычет в соответствующей сумме. При этом ФНС подчеркнула, что вычет может быть заявлен лишь при наличии документов, свидетельствующих о возврате суммы предоплаты после расторжения договора (или изменения его условий).
             Иными словами, по мнению налоговиков, право на вычет авансового НДС при расторжении договора у налогоплательщика возникает в тот период, когда сумма предоплаты возвращена несостоявшемуся покупателю. Тем самым налоговики расширительно истолковали норму абз. 2 п. 5 ст. 171 НК РФ, поскольку буквально в ней говорится о праве налогоплательщика на вычет авансового налога при условии, что он исчислен и уплачен в бюджет.
Несмотря на спорность данной точки зрения (об этом свидетельствует многочисленная арбитражная практика), она, надо признать, выгодна для налогоплательщика, поскольку, по сути, освобождает его от уплаты авансового НДС в бюджет.
В отношении тех, кто не воспользовался указанными рекомендациями, контролеры при проверках применяют штрафные санкции. (Конечно, при этом также производится доначисление сумм налогов, исчисленных с авансовых платежей, однако эти доначисления, как правило, не приводят к финансовым потерям налогоплательщиков, так как они компенсируются в полном объеме налоговым вычетом.)
Что касается штрафных санкций, то их доначисление налогоплательщики довольно успешно оспаривают в судебном порядке. К настоящему времени в правоприменительной практике сформировалась следующая устойчивая позиция. Суды, ссылаясь в том числе на правовую позицию КС РФ из Определения N 318?О, единодушны во мнении, что, если авансовый платеж получен и возвращен по причине расторжения договора в одном налоговом периоде, он не должен увеличивать налоговую базу (см., например, постановления ФАС ЦО от 06.09.2012 N А35-11848/2011, ФАС ЗСО от 25.05.2012 N А03-13944/2011, ФАС СКО от 04.04.2012 N А20-246/2011, ФАС ПО от 19.04.2011 N А55-19268/2010).
Но установившееся равновесие, возможно, может нарушить Письмо Минфина России от 16.10.2012 N 03?07?11/426. Оно также посвящено вопросу о порядке исчисления и уплаты в бюджет НДС при получении оплаты в счет предстоящей поставки товаров, в случае если получение оплаты и расторжение контракта на их поставку осуществляются в одном налоговом периоде.
Правда, чиновники финансового ведомства в отличие от специалистов ФНС в отношении рассматриваемого вопроса, к сожалению, не сказали ничего конкретного.
Процитировав норму, установленную п. 1 ст. 167 НК РФ, Минфин отметил, что в случае получения аванса в счет предстоящей поставки товаров до даты расторжения контракта на их поставку сумму авансового налога следует исчислить в общеустановленном порядке. Сказанное авторами письма в конечном итоге подразумевает отражение данной суммы в налоговой декларации, однако прямо на это не указывается.
Что касается периода, в котором налогоплательщик может воспользоваться правом на вычет авансового налога, финансисты, по всей видимости, сочли лишь уместным напомнить содержание абз. 2 п. 5 ст. 171 НК РФ. Но ведь из него следует, что для правомерного применения вычета в размере авансового налога этот налог должен быть не только исчислен, но и уплачен в бюджет. Следовательно, правом на вычет налогоплательщик может воспользоваться только после уплаты авансового налога в бюджет, то есть лишь в следующем квартале.
          Выходит, Минфин не согласен с позицией специалистов ФНС, изложенной в Письме N ШС-37-3/2447?
С одной стороны, да. Однако справедливости ради нужно отметить: несмотря на то, что разъяснения финансового ведомства неблагоприятны для налогоплательщиков, они тем не менее вполне соответствуют нормам Налогового кодекса.
С другой стороны, Минфин в комментируемом письме упоминает положения п. 8 ст. 171 и п. 6 ст. 172 НК РФ, в которых говорится о праве продавца на вычет исчисленной суммы авансового налога. И эту оговорку вполне можно расценить как попытку дополнительного обоснования точки зрения специалистов ФНС, изложенной в Письме N ШС-37-3/2447, если бы не одно ќно›. В упомянутых нормах уточняется, что вычет применяется при отгрузке товаров, за которые поступила предоплата. В рассматриваемой в комментируемом письме ситуации никакой отгрузки не происходит. Это важно, значит, руководствоваться в данном случае упомянутыми Минфином нормами нельзя.
Что в итоге? Очевидно, надо признать, что мнения двух контролирующих ведомств в отношении вопроса о порядке исчисления и уплаты в бюджет НДС при получении оплаты в счет предстоящей поставки товаров, в случае если получение оплаты и расторжение контракта на их поставку осуществляются в одном налоговом периоде, разделились. В то же время Минфин в комментируемом письме подчеркнул, что изложенная в нем точка зрения . это частное мнение ведомства. Поэтому налогоплательщики вправе руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в этом письме. И это понимание, как нам представляется, с большой долей вероятности (принимая во внимание устойчивую арбитражную практику) будет поддержано в суде.