03.09.12 Расходы на доставку товара. Споры вокруг первички

Споры о том, какой документ должен применяться для подтверждения расходов на приобретение и доставку товара (товарно-транспортная накладная по форме 1-Т, накладная по форме ТОРГ-12 или оба документа), не утихают несколько лет. В прошлом году была утверждена новая транспортная накладная (ТН) – но в результате появился новый предмет для разногласий.

В чем суть этих споров? Какие документы оформлять в случае, когда доставку грузов осуществляет: а) сама организация; б) транспортная компания? Ответы на эти вопросы вы найдете в данной статье.

Из истории вопроса

Каждый бухгалтер, занимающийся расчетом налога на прибыль, знает основные требования, предъявляемые п. 1 ст. 252 НК РФ к подтверждению расходов, – это оформленные в соответствии с законодательством РФ документы.

Как следует из ст. 9 Закона о бухучете^[1], первичные учетные документы должны быть составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, для которых форма не предусмотрена, должны содержать обязательные реквизиты, указанные в п. 2 данной статьи.

Для оформления продажи (отпуска) ТМЦ сторонней организации предусмотрена товарная накладная по форме ТОРГ-12, утвержденная Постановлением Госкомстата РФ от 25.12.1998 № 132. Этот документ составляется в двух экземплярах. Первый экземпляр остается в организации, сдающей ТМЦ, и является основанием для их списания. Второй экземпляр передается сторонней организации и является основанием для оприходования этих ценностей.

Форма товарно-транспортной накладной 1-Т и порядок ее заполнения утверждены Постановлением Госкомстата РФ от 28.11.1997 № 78 (далее – Постановление № 78). Что говорится в этом постановлении?

Форма 1-Т предназначена для учета движения ТМЦ и расчетов за их перевозки автомобильным транспортом. Она состоит из двух разделов:

1.       Товарного, определяющего взаимоотношения грузоотправителей и грузополучателей и служащего для списания ТМЦ у грузоотправителей и оприходования их у грузополучателей.

2.       Транспортного, определяющего взаимоотношения грузоотправителей – заказчиков автотранспорта с организациями – владельцами автотранспорта, выполнившими перевозку грузов, и служащего для учета транспортной работы и расчетов грузоотправителей или грузополучателей с организациями – владельцами автотранспорта за оказанные услуги по перевозке грузов.

Товарно-транспортная накладная выписывается в четырех экземплярах.

Первый остается у грузоотправителя и предназначается для списания ТМЦ.

Второй, третий и четвертый экземпляры, заверенные подписями и печатями (штампами) грузоотправителя и подписью водителя, вручаются водителю.

Второй сдается водителем грузополучателю и предназначается для оприходования ТМЦ у получателя груза.

Третий и четвертый экземпляры, заверенные подписями и печатями (штампами) грузополучателя, сдаются организации – владельцу автотранспорта.

Третий экземпляр, служащий основанием для расчетов, организация – владелец автотранспорта прилагает к счету за перевозку и высылает плательщику – заказчику автотранспорта, а четвертый прилагается к путевому листу и служит основанием для учета транспортной работы и начисления заработной платы водителю.

Таким образом, и товарная накладная ТОРГ-12, и товарно-транспортная накладная 1-Т предусмотрены в альбомах унифицированных форм. Какую же из них предпочесть?

Отметим, что Постановлением № 78 были признаны утратившими силу отдельные приложения к Инструкции^[2] времен СССР, которой изначально была утверждена форма 1-Т. Но сама Инструкция действует и поныне.

В абзаце 3 п. 6 Инструкции говорится, что товарно-транспортная накладная является единственным документом, служащим для списания ТМЦ у грузоотправителей и оприходования их у грузополучателей, а также для складского, оперативного и бухгалтерского учета. Нередко на практике налоговые органы буквально понимают положения этой нормы и отказывают организациям в принятии для целей исчисления налога на прибыль расходов на приобретение ТМЦ, если оно оформлено только накладной ТОРГ-12. Налоговики настаивают, что должна быть оформлена и ТТН по форме 1-Т.

В 2009 году Верховный суд рассматривал заявление организации о признании абз. 3 п. 6 Инструкции недействительным в связи с тем, что этот документ (по мнению организации) определяет товарно-транспортную накладную в качестве единственного документа для списания и оприходования товара. Заявитель считает, что для указанных целей может применяться и форма ТОРГ-12 «Товарная накладная», входящая в альбом унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций.

Верховный суд отказал в удовлетворении заявления о признании данной нормы недействующей (см. Решение от 26.08.2009 № ГКПИ09-589, которое было оставлено без изменения Определением ВС РФ от 10.11.2009 № КАС09-515). При этом суд пояснил, что форма 1-Т – единственный документ по автоперевозкам, позволяющий одновременно учесть операции и по перемещению груза, и по оказанию транспортных услуг.

Выходит, что если транспортные услуги не оказываются, то достаточно накладной ТОРГ-12. Однако, к сожалению, на практике налоговики нередко придерживаются иного подхода, требуя составления формы 1-Т и в случае, когда организация не выступает в качестве заказчика по договору перевозки.

В отношении НДС ситуация несколько прояснилась с появлением Постановления Президиума ВАС РФ от 09.12.2010 № 8835/10. Из него следует, что если организация не является заказчиком транспортных услуг, то несоставление формы 1-Т не станет препятствием для применения вычета по НДС. Однако возможность включения в расходы для целей исчисления налога на прибыль затрат на приобретение товаров ВАС в этом постановлении, к сожалению, не рассматривал. А значит, споры по данному вопросу (ТОРГ-12 или 1-Т) будут продолжаться.

Новый повод для спора

В прошлом году появился еще один повод для спора. Дело в том, что Постановлением Правительства РФ от 15.04.2011 № 272 были утверждены Правила перевозок грузов автомобильным транспортом (далее – Правила), которые вступили в силу 26.07.2011. Пунктом 6 Правил установлено, что заключение договора перевозки груза подтверждается транспортной накладной (ТН), составленной грузоотправителем (если иное не предусмотрено договором перевозки груза) по форме согласно приложению 4 к данным Правилам.

Таким образом, в настоящее время действует и транспортная накладная (ТН), и накладная по форме 1-Т.

Минфин по данному вопросу неоднократно давал комментарии. В частности, в Письме от 22.12.2011 № 03‑03‑10/123 (далее – Письмо № 03‑03‑10/123) было указано, что использование транспортной накладной (ТН) не исключает применения накладных форм 1-Т и ТОРГ-12.

При этом чиновники отметили, что в утвержденной Правилами форме транспортной накладной содержатся все необходимые сведения о перевозчике, грузоотправителе, грузополучателе, условиях перевозки груза, а также данные, подтверждающие факт транспортировки груза и затраты на такую перевозку. Таким образом, в случае наличия договора перевозки груза подтверждение затрат организации на перевозку груза автомобильным транспортом и факта его транспортировки осуществляется на основании как транспортной накладной, так и накладной формы 1-Т, используемой в бухгалтерском и налоговом учете.

Как показала практика, оборот родной речи «как…, так и…» одни специалисты поняли в смысле «или – или» – или ТН, или 1-Т, а другие (в частности, налоговые органы) в том смысле, что должны заполняться оба документа.

Однако ФНС в Письме от 21.03.2012 № ЕД-4-3/4681@ разъяснила следующее. Налоговое законодательство не содержит специальных положений о перечне и необходимом порядке оформления документов для учета их в целях налогообложения прибыли. Нужно иметь в виду, что Налоговый кодекс для подтверждения в целях исчисления налога на прибыль расходов организации на перевозку грузов, в том числе автомобильным транспортом, не требует наличия обоих документов, оформленных в соответствии с законодательством РФ. При этом главное налоговое ведомство сослалось на Письмо № 03‑03‑10/123.

Особенности заполнения ТН

Согласно п. 9 Правил транспортная накладная, если иное не предусмотрено договором перевозки груза, составляется на одну или несколько партий груза, перевозимого на одном транспортном средстве, в трех экземплярах (оригиналах) – соответственно для грузоотправителя, грузополучателя и перевозчика. Транспортная накладная подписывается грузоотправителем и перевозчиком или их уполномоченными лицами.

Основное отличие транспортной накладной (ТН) от формы 1-Т заключается в том, что в ней отсутствует товарный раздел. Теперь, если организация при выборе между этими формами отдаст предпочтение ТН, то все данные о товаре будут указаны в товарной накладной ТОРГ-12.

В соответствии с п. 12 Правил при объявлении грузоотправителем ценности груза груз принимается к перевозке с указанием в транспортной накладной его ценности. Из данной нормы можно сделать вывод, что указание ценности не является обязанностью грузоотправителя, однако в его интересах это сделать. Ведь в случае утраты груза, сданного к перевозке с объявлением его ценности, ущерб, причиненный при перевозке груза, возмещается перевозчиком в размере объявленной стоимости груза. Об этом говорится в п. 2 ст. 796 ГК РФ.

В пункте 12 Правил также указано, что объявленная ценность не должна превышать действительной стоимости груза. Считаем, что организация может указать такую же стоимость, как и в ТОРГ-12.

К сведению

Постановлением Правительства РФ от 30.12.2011 № 1208 в Правила и форму транспортной накладной были внесены изменения, которые вступили в силу 13 марта 2012 года.

Теперь не нужно заверять накладную (а также исправления в ней) печатями перевозчика и грузоотправителя. Из всей формы были исключены места для оттисков печати.

В разделах 6 «Прием груза» и 7 «Сдача груза» появились новые строки для указания фактической даты и времени убытия транспортного средства. Также в них теперь подлежат указанию должности уполномоченных лиц (соответственно грузоотправителя и грузополучателя) и расшифровка их подписей. Расшифровывается теперь и подпись водителя.

В разделе 15 теперь необходимо заполнять реквизиты плательщика (грузоотправителя): полное наименование, адрес, банковские реквизиты.

Отметим: хотя упоминание о печатях убрали, это не означает, что если одна из сторон поставит свою печать, то документ окажется недействительным. Ведь организации могут включать в накладные дополнительные реквизиты, в том числе и «МП» (место для оттиска печати).

Пакет документов зависит от условий поставки

Какой вывод можно сделать на основании вышесказанного? Ту или иную форму выбирают, исходя из конкретной ситуации.

Ситуация 1. Продавец на своем складе передает товар покупателю (точнее, его представителю – экспедитору или водителю). Покупатель на своем автотранспорте забирает товар со склада.

Если договор перевозки не заключался и покупатель собственным транспортом вывозит товар со склада грузоотправителя, услуги по перевозке не оказываются и транспортная накладная не составляется, а затраты на перевозку груза и факт его транспортировки подтверждаются путевым листом на транспортное средство (см. Письмо № 03‑03‑10/123).

В данном случае выписывается форма ТОРГ-12 в двух экземплярах: один остается у продавца, на основании которого тот отразит доходы от реализации товара, а второй получит покупатель, на основании которого оприходует товар на склад.

Ситуация 2. Продавец доставляет товар покупателю собственным транспортом.

В этом случае также должна оформляться только ТОРГ-12, ведь договор перевозки не заключается.

Ситуация 3. Согласно договору купли-продажи право собственности на товар передается покупателю в месте его нахождения, доставка товара входит в обязанности продавца. При отсутствии собственного транспорта продавец заключает договор перевозки с транспортной компанией.

Как следует из Письма № 03‑03‑10/123, если грузоотправитель самостоятельно доставляет товар до склада покупателя, возникают гражданско-правовые отношения при оказании услуг по перевозке, связанные с необходимостью согласования условий и стоимости перевозки груза, а также места и даты доставки груза. В данном случае затраты налогоплательщика на перевозку груза автомобильным транспортом и факт его транспортировки подтверждаются как транспортной накладной, так и накладной формы 1-Т.

Итак, предполагается два варианта.

Первый вариант – оформление товарно-транспортной накладной 1-Т в четырех экземплярах, один из которых (с подписью представителя перевозчика) остается у продавца, а три передаются перевозчику.

Отметим, что согласно п. 7 Инструкции в тех случаях, когда в ТТН (Т-1) в разделе «Сведения о грузе» нет возможности перечислить все наименования и характеристики отпускаемых ТМЦ, в качестве товарного раздела к накладной должны прилагаться как неотъемлемая ее часть специализированные формы (например, ТОРГ-12), утвержденные в установленном порядке, по которым производится списание ТМЦ у грузоотправителя и оприходование их у грузополучателя, а также ведется складской, оперативный и бухгалтерский учет. В этих случаях в ТТН указывается, что в качестве товарного раздела приложена специализированная форма, без которой ТТН считается недействительной и не должна применяться для расчетов с грузоотправителями и грузополучателями, а также для учета выполненных объемов перевозок и начисления заработной платы водителю. То есть если в ТТН можно перечислить все наименования и характеристики товара, то заполнять форму ТОРГ-12 не обязательно.

Покупатель примет товар у перевозчика по товарно-транспортной накладной, которая будет первичным документом (если приложением к этому документу являлась форма ТОРГ-12, то по ней будет сверяться товар по количеству и ассортименту).

Продавец получит от транспортной организации третий экземпляр ТТН вместе со счетом за перевозку. В ней будет указана дата, когда покупатель получил товар. Если продавец желает быстрее получить информацию о дате перехода права собственности на товар, то в договоре купли-продажи он может согласовать с покупателем обязанность последнего сообщить об этом продавцу (посредством телефонной связи, по электронной почте и т. д.).

Второй вариант – оформление транспортной накладной (ТН). При этом, как указали московские налоговики (Письмо от 27.09.2011 № 16-15/093519@), в отличие от ТТН в ТН нет товарного раздела, соответственно, в ней не указываются цена и стоимость товара.

Для оформления продажи (отпуска) товарно-материальных ценностей сторонней организации применяется товарная накладная (форма ТОРГ-12), которая относится к первичной учетной документации по учету торговых операций.

Таким образом, надлежащим образом оформленные товарная и транспортная накладные являются документальным подтверждением расходов в виде стоимости реализованного (приобретенного) товара и расходов на его доставку в целях налогообложения прибыли.

Ситуация 4. Покупатель сам оплачивает перевозку товара со склада продавца, при этом, не имея собственного автотранспорта, он нанимает транспортную компанию.

В этой ситуации также возможны два варианта.

Первый вариант – заполняется форма 1-Т: транспортный раздел – покупателем (как заказчиком транспортных услуг), товарный раздел – продавцом.

Итак, сначала покупатель заполнит транспортный раздел ТТН и все четыре экземпляра ТТН передаст перевозчику, который едет к продавцу. Продавец заполнит товарный раздел ТТН, вписав наименование, количество и другие характеристики отгружаемого товара (либо отметит в ТТН, что неотъемлемой ее частью является накладная ТОРГ-12, где указаны характеристики товара). Продавец, отпустив товар, расписывается в ТТН, один экземпляр оставляет себе, а три остальных передает перевозчику, который везет груз к покупателю.

Второй вариант – оформление транспортной накладной (ТН). Памятуя о том, что ТН – это договор перевозки, поставщик никаких отметок в ТН не делает. Составлять ее должен тот, кто нанимает автотранспорт, то есть покупатель, который будет и грузоотправителем, и грузополучателем в одном лице. Он заполнит графы и за того, и за другого.

В этой ситуации ТН можно выписать не в трех, а в двух экземплярах – один покупателю, один перевозчику.

Ситуация 5. Поставщик поручил организовать доставку груза экспедиторской компании.

Для начала напомним читателям, что отношения по договору транспортной экспедиции регулируются гл. 41 ГК РФ. Согласно его ст. 801 по договору транспортной экспедиции одна сторона (экспедитор) обязуется за вознаграждение и за счет другой стороны (клиента-грузоотправителя или грузополучателя) выполнить или организовать выполнение определенных договором экспедиции услуг, связанных с перевозкой груза. Договором транспортной экспедиции могут быть предусмотрены обязанности экспедитора: организовать перевозку груза транспортом и по маршруту, избранными экспедитором или клиентом; заключить от имени клиента или от своего имени договор (договоры) перевозки груза; обеспечить отправку и получение груза; другие обязанности, связанные с перевозкой (п. 1). При этом правила гл. 41 ГК РФ распространяются и на случаи, когда в соответствии с договором обязанности экспедитора исполняются перевозчиком.

При приеме груза экспедитор обязан выдать клиенту экспедиторский документ, а также представить клиенту оригиналы договоров, заключенных экспедитором в соответствии с договором транспортной экспедиции от имени клиента на основании выданной им доверенности. Это следует из п. 4 ст. 4 Федерального закона № 87-ФЗ^[3].

Согласно п. 5 Правил транспортно-экспедиционной деятельности^[4] экспедиторскими документами являются:

• поручение экспедитору (определяет перечень и условия оказания экспедитором клиенту транспортно-экспедиционных услуг в рамках договора транспортной экспедиции);
• экспедиторская расписка (подтверждает факт получения экспедитором для перевозки груза от клиента либо от указанного им грузоотправителя);
• складская расписка (подтверждает факт принятия экспедитором у клиента груза на складское хранение).

Итак, экспедитор может оказывать услуги по перевозке товара как собственным транспортом, так и с привлечением транспортных организаций.

Если экспедиторская компания от своего имени заключает договор перевозки с транспортной организацией, то она (экспедитор) будет грузоотправителем и должна составить транспортную накладную в трех экземплярах: один оставить себе, второй отдать перевозчику, третий – покупателю. При этом в тех пунктах ТН, где упоминается грузоотправитель, должны быть указаны данные экспедиторской компании. Поставщик получит от экспедиторской компании расписку о приемке груза. Для подтверждения оказанных услуг экспедиторская компания передаст поставщику копию ТН с подписями покупателя.

Если договор перевозки экспедитор заключает от имени поставщика на основании выданной доверенности, то также составляет транспортную накладную, при этом в пункте «Грузоотправитель» указывая данные поставщика. Один экземпляр ТН экспедитор передает поставщику, второй – перевозчику, третий – покупателю.

Когда экспедитор доставляет товар своим транспортом, то есть выполняет функции перевозчика, он также должен оформить транспортную накладную. При этом в пунктах, где указываются сведения о перевозчике, проставляются сведения об экспедиторской компании, грузоотправителем будет поставщик, грузополучателем, соответственно, покупатель. ТН выписывается в трех экземплярах: по экземпляру экспедитору, покупателю и продавцу.

В любом случае, если поставщик обращается к услугам экспедитора, то отчет последнего станет оправдательным документом для отражения расходов на доставку груза.

Документы, которые следует оформить для учета операций по перемещению груза и оказанию транспортных услуг, представим в таблице:

* Если в ТТН можно перечислить все наименования и характеристики товара, то накладная ТОРГ-12 может не составляться. 

[1] Федеральный закон от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».

[2] Речь идет об Инструкции Минфина СССР № 156, Госбанка СССР № 30, ЦСУ СССР № 354/7, Минавтотранса РСФСР № 10/998 от 30.11.1983 «О порядке расчетов за перевозки грузов автомобильным транспортом».

[3] Федеральный закон от 30.06.2003 № 87-ФЗ «О транспортно-экспедиционной деятельности».

[4] Утверждены Постановлением Правительства РФ от 08.09.2006 № 554.