03.07.2013 Хищение товаров: как подтвердить расходы документально

Ашот Серопян, юрист компании Rights

Как списать в расходы украденные в магазине товары, если виновник так и не был найден? Этот вопрос не дает покоя, наверное, всем ритейлерам. Многочисленные судебные постановления и разъяснения Минфина России четкой позиции не давали. Но в конце прошлого года вышло кассационное решение суда, которое проясняет ситуацию.

Товарные потери в сфере ритейла представляют достаточно ощутимую сумму, в связи с чем вопрос отнесения их на расходы не теряет своей актуальности уже много лет. Товарные потери условно можно поделить на два вида: хищение товаров и прочие виды товарных потерь. Среди них можно назвать такие, как, к примеру, потеря товарного вида, истечение срока годности, нарушение упаковки, бой, порча, естественная убыль, зачерствение и другие.

При этом если вопрос с документальным оформлением прочих видов списания, несмотря на всю проблематику, понемногу решается, то вопрос о документальном подтверждении хищения остается неразрешенным, хотя и, надо сказать, сдвигается с мертвой точки.

Попробуем разобраться с порядком документального подтверждения товарных потерь в виде хищения. В соответствии с положениями Налогового кодекса (подп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ) к внереализационным расходам относятся расходы в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены. В данных случаях факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти.

В Налоговом кодексе также содержится норма (подп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ), устанавливающая право организации учитывать в составе материальных расходов потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке материально-производственных запасов в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством РФ.

Вместе с тем надо иметь в виду, что эти две нормы имеют различные пределы и основания для отнесения на расходы. Так, например, учесть расходы от хищения как естественную убыль было бы некорректно, ведь хищение естественной убылью не является. Данная позиция была поддержана в том числе судами. В постановлении ФАС Центрального округа (пост. ФАС ЦО от 11.06.2010 по делу № А48-4388/2009 (определением ВАС РФ от 11.10.2010 № ВАС-13572/10 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ)) суд, помимо прочего, указал на то, что под естественной убылью товарно-материальных ценностей следует понимать потерю (уменьшение массы товара при сохранении его качества в пределах требований (норм), устанавливаемых нормативными правовыми актами), являющуюся следствием естественного изменения биологических и (или) физико-химических свойств товаров.

Что же касается нормы пункта 2 статьи 265 Налогового кодекса, надо отметить, что именно на ее основании можно учитывать хищение товаров из магазинов в составе расходов. Однако с точки зрения практического применения достаточно сложно реализовать условия, указанные в статье, для отнесения на расходы. Так, в разъяснениях компетентных органов (письмо МНС России от 08.06.2004 № 02-5-10/37) указано, что для документального подтверждения хищения необходима копия постановления о приостановлении предварительного следствия по уголовного делу в связи с неустановлением лиц, подлежащих привлечению в качестве обвиняемого, по каждому факту хищения.

Таким образом, данную норму в толковании компетентных органов можно применять в случае, если происходит хищение автомобиля, оборудования или же когда «за руку поймали вора», то есть когда факт хищения несложно установить. Вместе с тем на практике, когда вопрос касается сферы ритейла, недостача выявляется по результатам инвентаризации и представляет собой сумму потерь, возникших в результате невыявленных хищений, в связи чем при таких обстоятельствах, как правило, ОВД отказывают в возбуждении уголовного дела из-за отсутствия события преступления. При этом такое постановление не подтверждает факт хищения товарно-материальных ценностей, а, скорее, наоборот, не может являться основанием для списания. Аналогичная позиция была изложена в постановлении ФАС Московского округа (пост. ФАС МО от 27.03.2006 № КА-А41/2031-06-П).

В свое время налоговые органы (письмо Минфина России от 29.11.2005 № 03-03-04/1/392) указывали на возможность списывать на расходы недостачи от хищения при хранении товаров в торговом зале магазина самообслуживания в пределах норм, установленных приказом Министерства торговли СССР (приказ Минторга СССР от 23.03.1984 № 75 (далее — Приказ № 75)). Причем данная позиция была поддержана судами (пост. ФАС УО от 11.03.2009 № Ф09-1165/09-С2). Интересным также является тот факт, что основанием при принятии решения указывалась норма о естественной убыли.

В дальнейшем компетентный орган изменил позицию в вопросе как применения Приказа № 75, так и материально-правового основания для списания хищений, указывая на возможность списания недостач от хищения только на основании подпункта 5 пункта 2 статьи 265 Налогового кодекса. Так, в своем письме Минфин России (письмо Минфина России от 08.11.2010 № 03-03-06/1/695) указал, что при наличии прямой нормы Налогового кодекса положения данного Приказа на случаи хищения из торговых залов магазинов самообслуживания в целях налогообложения прибыли не распространяются.

Сложившееся положение дел приводит к тому, что фактически учесть расходы от хищения в магазинах можно только при наличии возбужденного уголовного дела по факту хищения, что по объективным причинам не всегда возможно.

Вместе с тем Конституционный Суд РФ вынес определение (определение КС РФ от 24.09.2012 № 1543-О), которое поправило ситуацию, пояснив, что «подпункт 5 пункта 2 статьи 265 Налогового кодекса не содержит указания на то, какие именно документы могут подтвердить факт отсутствия виновных лиц при недостаче материальных ценностей, тем самым не ограничивает налогоплательщика в вопросе подтверждения правомерности учета соответствующих расходов. Данное нормативное положение направлено на возможность законного уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль на сумму внереализационных расходов в виде недостачи материальных ценностей, а также убытков от хищений, виновники которых не установлены».

Итак, можно сделать вывод о том, что фактически Конституционный Суд РФ дал волю организации в вопросе доказывания факта хищения и отсутствия виновных лиц, указав, что постановление ОВД о приостановлении предварительного следствия не является единственным документом, который может засвидетельствовать этот факт. Данный вывод, безусловно, неоднозначный. Большим шагом в решении данного вопроса будет судебная практика, которая будет складываться после решения Конституционного Суда РФ.

Вместе с тем, даже если придерживаться подхода, что Конституционный Суд РФ развязал руки ритейлерам, дав волю в подтверждении факта хищения и отсутствия виновных лиц на основании иных документов, помимо постановления ОВД, остается неразрешенным вопрос, какими именно документами компания сможет доказать данное обстоятельство.

По сути, единственным документом, который регламентирует порядок списания недостач, является Приказ № 75, в связи с чем организация вынуждена прибегать к его использованию. Вместе с тем существует неоднозначное понимание, охватываются ли данными нормами потери, возникшие в результате хищений. В приказе указано, что данные нормы направлены на магазины самообслуживания и не применяются к магазинам, где его нет. Кроме того, прямо предусмотрено, что к указанным потерям не относятся естественная убыль и бой. Таким образом, исходя из системного толкования, указанные нормы по своему смыслу введены именно в связи с невозможностью обеспечить контроль сохранности товаров в магазинах самообслуживания. Исходя из этого можно сделать вывод, что данный приказ как раз направлен на списание недостач, возникших от хищения в магазинах.

До вступления в силу нового закона о бухгалтерском учете (Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ (далее — Закон № 402-ФЗ)) для документального подтверждения недостач, возникших от хищений, по результатам инвентаризации товарно-материальных ценностей наряду с документами, обычно составляемыми при инвентаризации, в том числе инвентаризационной описи товарно-материальных ценностей, для списания недостач могла применяться форма товарного отчета, содержащаяся в Методических указаниях (утв. приказом Минфина России от 28.12.2001 № 119н) с использованием унифицированной формы ТОРГ-29 (утв. пост. Госкомстата России от 25.12.1998 № 132).

Результаты инвентаризации товаров подлежат отражению в соответствующих первичных документах: в инвентаризационной описи товарно-материальных ценностей (унифицированная форма ИНВ-3 (утв. приказом Минфина России и МНС России от 10.03.1999 № 20н/ГБ-3-04/39)), сличительной ведомости результатов
инвентаризации товарно-материальных ценностей (унифицированная форма ИНВ-19 (утв. пост. Госкомстата России от 18.08.1998 № 88)) и ведомости учета результатов, выявленных инвентаризацией (унифицированная форма ИНВ-26 (утв. пост. Госкомстата России от 27.03.2000 № 26)).

Сумма потерь товаров для списания определяется путем умножения утвержденного размера списания на фактический оборот товаров (без крупногабаритных и других товаров, по которым потери не списываются), реализованных по самообслуживанию за межинвентаризационный период.

Безусловно, правомерность применения Приказа № 75 остается спорной, вместе с тем, исходя из позиции суда, организация применяет все возможные методы для доказывания недостач. Кроме того, стоит отметить, с учетом позиции Конституционного Суда РФ, Налоговый кодекс не предусматривает специальных требований по составлению унифицированных документов, которые оформляют указанные виды товарных потерь. Поэтому документами, которые обосновывают потери по смыслу статьи 252 Налогового кодекса, могут быть любые документы, в том числе регистры бухгалтерского учета, субсчета, на которых учитываются указанные виды потерь, первичные документы, акты списания, иные документы, свидетельствующие об обстоятельствах, связанных с потерями. Выбирая такой способ подтверждения недостач, будьте готовы отстаивать свою позицию в суде, однако, учитывая тенденцию в судебной практике, при наличии должного документального оформления шансы положительного исхода дела достаточно высоки. 

Экспертиза статьи: Ольга Монако, служба Правового консалтинга Гарант, аудитор

Мнение

Людмила Полежарова, заместитель начальника отдела налогообложения прибыли организации Минфина России, к. э. н.

К вопросу об учете недостач и убытков от хищений в торговле

Согласно подпункту 5 пункта 2 статьи 265 Налогового кодекса к внереализационным расходам, учитываемым в целях налогообложения прибыли, приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности, расходы в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены. В данных случаях факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти.

Таким образом, при документальном подтверждении факта отсутствия виновных лиц в недостаче или хищении уполномоченным органом государственной власти для целей исчисления налога на прибыль налогоплательщик может уменьшить полученные доходы на сумму внереализационных расходов в виде убытков.

Минфин России и налоговые органы по вопросу документального подтверждения данных потерь рекомендуют руководствоваться статьей 151 Уголовно-процессуального кодекса, в которой перечислены органы государственной власти, уполномоченные, в зависимости от рода преступления, поименованного в соответствующих статьях Уголовного кодекса, производить предварительное следствие. В частности, по хищениям имущества (ст. 158 УК РФ) предварительное следствие производится следователями органов внутренних дел РФ.

При этом согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 208 Уголовно-процессуального кодекса в случае неустановления лица, подлежащего привлечению в качестве обвиняемого, предварительное следствие по уголовному делу приостанавливается, о чем следователь выносит соответствующее постановление, копию которого направляет прокурору.

На основании подпункта 13 пункта 2 статьи 42 Уголовно-процессуального кодекса потерпевший вправе получить копию указанного постановления, которым, соответственно, подтверждается факт отсутствия виновных лиц.

Прекращение уголовного дела (ст. 239 УПК РФ) также является основанием для признания в целях налогообложения прибыли организаций убытков от хищений, в случае если виновное в хищении лицо не было установлено.

На практике установление причин возникновения таких потерь с подтверждением как факта хищения, так и факта отсутствия виновных лиц уполномоченным органом государственной власти труднореализуемо либо еще более затратно, чем сами убытки, особенно в организациях торговли с открытым доступом покупателей к товарам, через секции самообслуживания (не учреждать же, в самом деле, пост полиции в торговом зале!).

В этой связи, чтобы придать жизненность рассматриваемым положениям Кодекса, в соответствии с решением Правительственной комиссии по вопросам конкуренции и развития малого и среднего предпринимательства (октябрь 2012 г.) был разработан проект федерального закона «О внесении изменений в статьи 265 и 272 части второй Налогового кодекса Российской Федерации (в части отнесения на расходы по налогу на прибыль организаций потерь товаров при осуществлении деятельности в области розничной торговли товарами)», предусматривающий в дополнение к действующему установление нового порядка учета для целей налогообложения потерь от выявленных недостач товаров в розничной торговле с открытым доступом покупателей к товарам.

Законопроект предусматривает условия, при соблюдении которых потери по основаниям, отличным от потерь в результате естественной убыли товаров, а также потерь, относимых на виновных лиц, признаются в составе расходов.

Во-первых, налогоплательщиком должна быть организована система учета и контроля за использованием материально-производственных запасов, соответствие которой установленным требованиям должно быть подтверждено аудиторской организацией.

Во-вторых, акт инвентаризации о выявленных недостачах должен подтверждаться аудитором, включенным в состав инвентаризационной комиссии.

Потери (недостачи) предлагается учитывать в целях налогообложения прибыли в размере, не превышающем 0,75 процента выручки от реализации.

Перечень продукции, недостача которой может быть учтена при налогообложении прибыли в соответствии с предлагаемым порядком, установит Правительство РФ.

Учет товарных потерь для целей налогообложения прибыли в размере, определяемом как процентная доля выручки от реализации, широко применяется за рубежом (в Германии, Великобритании, США и др.). Возможность учета для целей налогообложения убытков от товарных потерь соответствует мировому опыту, позволит снизить издержки торговых организаций и тем самым улучшить инвестиционный климат в розничной торговле, что позитивно повлияет на уровень потребления.

Предполагаемый срок вступления в силу законопроекта — 1 января 2014 года.

Проект федерального закона одобрен на заседании Правительства РФ 28 марта 2013 года и внесен в Госдуму Федерального Собрания Российской Федерации. 

Источник: По материалам книги-справочника "Годовой отчет"  под общ. редакцией В.Верещаки