03.06.2013 Восстановление НДС по «нулевым» ОС

Гюльнара Назарова, главный юрист отдела налогового права юридической компании «НАФКО-Консультанты»

ВАС РФ (решение ВАС РФ от 26.02.2013 № 16593/12) признал частично недействующими разъяснения Минфина России  по вопросу о восстановлении НДС в отношении основных средств, используемых в операциях, которые облагаются налогом по нулевой ставке.

Спорные разъяснения финансового ведомства (письмо Минфина России от 01.06.2012 № 03-07-15/56) касаются непосредственно восстановления НДС по имуществу, работам, услугам, реализация которых облагается по ставке ноль процентов (подп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ). Данная норма с 1 октября 2011 года действует в обновленной редакции. Она предполагает, что восстанавливается НДС, в том числе по ОС и НМА, а также имущественным правам, используемым для операций по реализации товаров (работ, услуг), облагаемых НДС по нулевой ставке*.

Два решения одной налоговой проблемы

Экспертное сообщество по-разному интерпретировало данное положение Налогового кодекса (подп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ). Существовало два варианта ответа на вопрос, в каких случаях налогоплательщик должен восстанавливать НДС, а именно:

- при дальнейшей реализации товаров (работ, услуг), в том числе ОС, облагаемой по ставке ноль процентов;

- при использовании товаров (работ, услуг) для реализации, облагаемой по ставке ноль процентов.

Первый вариант закреплял порядок, который и так исходил из анализа положений Налогового кодекса. Например, в случае если ОС после использования организацией в дальнейшем реализовывалось, то надо по нему восстановить «входящий» НДС и в последующем при соблюдении условий принять к вычету.

Второй вариант описывал ситуацию, в которой НДС по товарам (работам, услугам), например по услугам аренды складов, приобретенным ОС должен восстанавливаться в случае использования для реализации по ставке ноль процентов. Но у данной позиции есть очень много не проясненных моментов. В случае если склад используется для операций по реализации по ставке 18 процентов и ноль процентов, какой порядок определения суммы НДС к восстановлению? Нужно ли восстанавливать НДС в какой-то доле? Как ее определить? А если ОС дальше продолжает использоваться в операциях по реализации по ставке 18 процентов и ноль процентов, нужно ли повторно восстанавливать НДС?

При анализе данной нормы у экспертов появлялось множество не разрешенных законодателем вопросов, что послужило основной предпосылкой к появлению спорного письма Минфина России (письмо Минфина России от 01.06.2012 № 03-07-15/56).

Решение третье — от Минфина России

Так, согласно разъяснениям Минфина России в вышеописанной ситуации НДС, подлежащий восстановлению по основным средствам, рассчитывают исходя из суммы налога, принятой к вычету, в той доле, в которой основные средства используются при производстве и (или) реализации товаров (работ, услуг), облагаемых по нулевой ставке, и пропорционально остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки (абз. 5 письма Минфина России от 01.06.2012 № 03-07-15/56).

При этом суммы НДС, восстановленные в данном случае, подлежат вычету в налоговом периоде, на который приходится момент определения налоговой базы по операциям по реализации товаров (работ, услуг), облагаемых по нулевой ставке. В связи с этим, по мнению Минфина России, при дальнейшем использовании основных средств в операциях, облагаемых по нулевой ставке, суммы НДС, принятые к вычету, повторному восстановлению не подлежат (абз. 6 письма Минфина России от 01.06.2012 № 03-07-15/56).

Минфин России, по сути, добавил третий вариант ответа в части основных средств.

В данном варианте, помимо использования основных средств в операциях по реализации, добавляется использование в производстве, чего в принципе не было в норме Налогового кодекса. Кроме того, в Кодексе нигде не прописана необходимость определения доли в данной ситуации, а уж тем более порядок.

Третий — лишний

ВАС РФ не согласился с выводами финансового ведомства и признал абзац 5 и предложение второе абзаца 6 письма Минфина России не соответствующими Налоговому кодексу и не действующими в указанных частях.

Суд указал, что установленный Налоговым кодексом (подп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ) порядок относится только к средствам труда, используемым в операциях реализации товаров (работ, услуг), которые облагаются НДС по нулевой ставке (п. 1 ст. 164 НК РФ). Данные правила не распространяются на основные средства, которые используются при производстве продукции (товаров). Восстановление НДС по основным средствам, применяемым как в процессе производства продукции, так и в ходе ее реализации, возможно только в случаях, определенных Налоговым кодексом (подп. 1, 2, 6 п. 3 ст. 170 НК РФ).

Кроме того, ВАС РФ в своем решении отметил, что подпункт 5 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса обязывает восстанавливать НДС в размере, ранее принятом к вычету. Данная норма не содержит требования о расчете части (доли), в которой основные средства используются в операциях, облагаемых по нулевой ставке. Соответственно, компании не должны определять пропорции налога и вести раздельный учет.

К тому же ВАС РФ указал, что вопрос о том, сколько раз необходимо восстанавливать НДС в отношении одного и того же объекта основных средств, в Налоговом кодексе не разъяснен. Следовательно, позиция Минфина России, изложенная в абзаце 6 письма, также не основана на нормах Кодекса.

Таким образом, своим решением ВАС РФ отменил разъяснения Минфина России в той части, которая возлагала на компании дополнительные обязательства, не предусмотренные налоговым законодательством.

ВАС РФ при вынесении решения, по сути, придерживался второй интерпретации положений нормы Налогового кодекса (подп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ), но решение не добавило ясности, в каком порядке должен НДС восстанавливаться по основным средствам, в какой пропорции и т. д., что снова приводит к двоякому толкованию данного положения.

Компаниям придется самостоятельно решать, восстанавливать НДС по товарам (работам, услугам), используемым для реализации по ставке ноль процентов, или нет. При этом нужно прописывать в учетной политике данный порядок или отстаивать свои права в суде, поскольку положения Налогового кодекса (подп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ ) нарушают принцип ясности, сформированный Кодексом (п. 6 ст. 3 НК РФ). Согласно этой норме акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить.

Источник: Журнал "Актуальная бухгалтерия"