03.06.09 Новые аспекты в начислении амортизации

С необходимостью начисления амортизации в процессе ведения бухгалтерского учета и формирования налоговой отчетности сталкивается, пожалуй, каждый налогоплательщик.  Федеральным законом от 22.07.2008 № 158-ФЗ в главу 25 части второй НК РФ внесены существенные изменения. Данные изменения касаются, в частности, особенностей включения амортизируемого имущества в состав амортизационных групп (подгрупп), порядка и метода начисления амортизации. Наиболее важные изменения будут рассмотрены ниже. 

Напомним, что амортизируемым имуществом признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности, используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 20 000 рублей.

Содержание понятия «амортизируемое имущества» не поменялось. Однако, законодатель внес изменения в состав амортизируемого имущества. Так, с 1 января 2009 г. амортизируемым имуществом признаются капитальные вложения в предоставленные по договору безвозмездного пользования объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных организацией-ссудополучателем с согласия организации-ссудодателя. При этом, капитальные вложения, стоимость которых возмещается ссудополучателю ссудодателем, амортизируются последним в общем порядке. Капитальные вложения, стоимость которых не возмещается ссудодателем, амортизируются ссудополучателем в течение срока действия договора безвозмездного пользования. По окончании договора ссуды ссудополучатель передает капитальные вложения ссудодателю. Амортизация прекращает начисляться с 1-го числа месяца, следующего за месяцем передачи капитальных вложений. Таким образом,  амортизация капитальных вложений в форме неотделимых улучшений в объекты, полученные по договору безвозмездного пользования, начисляется в порядке, аналогичном амортизации капитальных вложений в арендованные объекты основных средств.

При этом, начиная с 1 января 2009 года, начисление амортизации по амортизируемому имуществу в виде капитальных вложений в объекты основных средств начинается у арендодателя с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию. У арендатора - с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию. Иными словами, в настоящее время начало амортизации не связано с фактом возмещения арендатору затрат.   

Кроме того, в связи с тем, что продуктивный скот, буйволы, волы, яки, олени, другие одомашненные дикие животные (за исключением рабочего скота) исключены из состава имущества, не подлежащего амортизации (подпункт 5 пункта 2 статьи 256 НК РФ), налогоплательщики получили возможность начислять амортизацию также на продуктивный и рабочий скот.   

Основные средства, выявленные в результате инвентаризации в ходе бухгалтерского обслуживания компании с 1 января 2009 года также можно амортизировать. При этом, первоначальная стоимость основных средств, выявленных в ходе инвентаризации, определяется как рыночная стоимость данного имущества. Поэтому сумма, включенная в доход при выявлении основного средства при инвентаризации, списывается через амортизацию в полном объеме.

Организации нередко приобретают активы, бывшие в употреблении. В новой редакции статьи 258 НК РФ решен спорный вопрос о том, в какую амортизационную группу следует относить данное имущество. Так, приобретенные организацией объекты амортизируемого имущества, бывшие в употреблении, включаются в состав той амортизационной группы (подгруппы), в которую они были включены у предыдущего собственника (пункт 12 статьи 258 НК РФ). 

Следует учесть, что с 10 до 30 процентов повысился также размер амортизационной премии, то есть тех расходов, которые организация вправе учесть единовременно, в отношении основных средств, относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам. Аналогичный размер амортизационной премии установлен и для расходов, которые понесены в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств, относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам. Налогоплательщики, использующие амортизационную премию, теперь должны включать основные средства в состав амортизационной группы за вычетом амортизационной премии

Существенное изменение претерпели нормы, регулирующие порядок начисления амортизации. В новой редакции НК РФ установлены три самостоятельные статьи, отдельно регулирующие порядок расчета сумм амортизации при применении линейного метода начисления амортизации (статья 259.1 НК РФ), при применении нелинейного способа начисления амортизации (статья 259.2 НК РФ), а также применение повышающих (понижающих) коэффициентов к норме амортизации (статья 259.3 НК РФ). При этом общие требования к начислению амортизации содержаться в отдельной норме – статье 259 НК РФ.

Как известно, в целях исчисления и уплаты налога на прибыль налогоплательщики вправе выбрать один из возможных методов начисления амортизации, а именно:

1) линейный метод;

2) нелинейный метод.

Важным нововведением является то, что законодатель допускает возможность изменять применяемый метод начисления амортизации с начала очередного налогового периода. Причем налогоплательщик может переходить с нелинейного на линейный метод начисления амортизации не чаще одного раза в пять лет. Переход с линейного метода начисления амортизации на нелинейный метод начисления не ограничивается каким – либо периодом времени. Важно, как указано выше, чтобы такой переход состоялся с начала очередного налогового периода. 

Порядок применения линейного метода начисления амортизации существенно не изменился. Амортизация при использовании линейного метода рассчитывается налогоплательщиком по каждому объекту отдельно. При этом, применительно к линейному способу законодатель уточняет, что срок полезного использования объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах n применяется без учета сокращения (увеличения) срока в соответствии с абзацем 2 пункта 13 статьи 258 НК РФ.

При нелинейном методе амортизация начисляется не в отношении отдельного основного средства или нематериального актива, а в отношении амортизационной группы в целом. Анализ внесенных изменений показывает, что линейный метод амортизации станет более выгодным. Это связано с тем, что при нелинейном методе в состав расходов будет включаться меньшая сумма амортизационных отчислений. Однако практика ведения бухгалтерского учета показывает, что нелинейный метод прост в применении, поскольку начислять амортизацию по группе (подгруппе) легче, чем по каждому объекту.

Кроме того, независимо от срока ввода объектов в эксплуатацию в отношении объектов амортизируемого имущества применяется тот метод начисления амортизации, который установлен в учетной политике для целей налогообложения. Метод начисления амортизации выбирается налогоплательщиком самостоятельно. Исключение составляют здания, сооружения, передаточные устройства, входящие в восьмую - десятую амортизационные группы, в отношении которых по-прежнему нужно применять линейный метод начисления амортизации.

Внесены изменения также в порядок начисления амортизации при реорганизации. Согласно внесенным поправкам при реорганизации амортизация должна начисляться непрерывно с учетом следующих особенностей:

1) амортизация начисляется ликвидируемой организацией по месяц (включительно), в котором завершена ликвидация, а реорганизуемой организацией - по месяц (включительно), в котором в установленном порядке завершена реорганизация;

2) амортизация начисляется учреждаемой, образующейся в результате реорганизации организацией с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором была осуществлена ее государственная регистрация.

Таким образом, законодатель устранил ранее существующую неточность в порядке начисления амортизации, суть которой состояла в том, что при реорганизации в начислении амортизации возникал перерыв – один месяц.

Следует учесть, что в настоящее время Минфином РФ уже даны разъяснения о порядке начисления амортизации по объектам амортизируемого имущества, приобретенным до 1 января 2009 года. В частности, Минфин РФ разъяснил вопрос о порядке начисления амортизации по основным средствам недоамортизированным к 1 января 2009 года, которые введены в эксплуатацию до 01.01.2002 года. Так, согласно Письму Минфина РФ № 03-03-06/2/19 от 10.02.2009 года после 1 января 2009 г. по недоамортизированным основным средствам, которые введены в эксплуатацию до 01.01.2002, применяется механизм начисления амортизации, ранее установленный организацией. Кроме того, в Письме № 03-03-06/1/681 от 08.12.2008 г. Минфином РФ разъяснен вопрос о начислении амортизации в 2009 году по основным средствам, по которым срок фактической эксплуатации по состоянию на 1 января 2002 года превысил срок полезного использования, после их модернизации. Разъяснения даны в связи с изменениями, внесенными в ст. 322 НК РФ Федеральным законом от 22.07.2008 г. № 158-ФЗ и вступившими силу с 1 января 2009 года. В частности, Минфин РФ указал, что после 1 января 2009 г. организация продолжит начисление амортизации по основным средствам, по которым срок фактической эксплуатации по состоянию на 01.01.2002 года превысил срок полезного использования, до полного списания.