ПУБЛИКАЦИЯ

03.04.06 Договор транспортной экспедиции: учет и налогообложение

Транспортно-экспедиционная деятельность регулируется Федеральным законом от 30.06.03 г. № 87-ФЗ «О транспортно-экспедиционной деятельности» (далее - Закон № 87-ФЗ), а также главой 41 ГК РФ.

По договору транспортной экспедиции одна сторона (экспедитор) обязуется за вознаграждение и за счет другой стороны (клиента-грузоотправителя или грузополучателя) выполнить или организовать выполнение определенных договором экспедиции услуг, связанных с перевозкой груза. В рамках договора экспедитор может оказывать как основные услуги, так и дополнительные. К основным услугам относятся:

организация перевозки груза транспортом и по маршруту, избранными экспедитором или клиентом;

заключение от имени клиента или от своего имени договора (договоров) перевозки груза;

обеспечение отправки и получения груза;

другие обязанности, связанные с перевозкой.

В качестве дополнительных услуг может быть предусмотрено:

получение необходимых при экспорте или импорте документов;

выполнение таможенных и иных формальностей;

проверка количества и состояния груза;

его погрузка и выгрузка;

уплата пошлин, сборов и других расходов, возлагаемых на клиента;

хранение груза;

его получение в пункте назначения;

выполнение иных операций и услуг, предусмотренных договором.

Договор транспортной экспедиции должен быть заключен в письменной форме. Во избежание разногласий в нем следует оговорить все существенные условия перевозки. Например, необходимо указать, кто выбирает маршрут следования груза, поскольку в соответствии со ст. 3 Закона № 87-ФЗ таким правом обладают и экспедитор, и клиент, кроме того, отразить порядок оплаты вознаграждения экспедитору, так как экспедитор вправе удерживать находящийся в его распоряжении груз до уплаты вознаграждения и возмещения понесенных им в интересах клиента расходов.

До начала исполнения договора клиент обязан предоставить экспедитору все необходимые документы на груз, а также информацию о нем.

Законом № 87-ФЗ предусмотрены условия, при которых экспедитор вправе отступать от указаний клиента. Такое отступление возможно, если указания клиента неточны и неполны. Однако при этом экспедитор обязан незамедлительно (в течение суток) уведомлять клиента о произведенных изменениях (п. 2 ст. 3 Закона № 87-ФЗ).

В случае утраты или недостачи груза, наступивших при исполнении договора внутреннего сообщения (после принятия его экспедитором и до выдачи груза получателю), экспедитор обязан возместить клиенту величину объявленной стоимости (при перевозке с объявлением ценности) или действительную (документально подтвержденную) стоимость (при перевозке без объявления ценности).

Действительная стоимость груза определяется исходя из цены, указанной в договоре или счете продавца. При ее отсутствии исходят из средней цены на аналогичный товар. Груз считается утраченным, если он не был выдан по истечении 30 дней со дня окончания срока доставки, если такой срок договором не определен, то в течение разумного срока, необходимого для доставки груза (п. 7 ст. 7 Закона № 87-ФЗ).

При повреждении груза, принятого экспедитором, он обязан возместить сумму, на которую понизилась объявленная или действительная стоимость груза.

Законом № 87-ФЗ установлена ответственность экспедитора при выполнении договора транспортной экспедиции в международном сообщении. Ответственность за нарушение срока исполнения обязательств одинакова для перевозки грузов в национальном и международном сообщении.

На практике часто ставится вопрос, может ли экспедитор быть декларантом товаров.

Согласно п.п. 15 п. 1 ст. 11 Таможенного кодекса Российской Федерации (ТК РФ) декларантом является лицо, которое декларирует товары либо от имени которого декларируются товары. В соответствии со ст. 124 ТК РФ декларирование товаров производится декларантом либо по его выбору таможенным брокером (представителем). Статья 126 ТК РФ определяет круг лиц, которые обладают правом выступать в качестве декларанта. Это лица, указанные в ст. 16 ТК РФ, а также любые иные лица, правомочные в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации распоряжаться товарами на таможенной территории Российской Федерации. Согласно ст. 801 ГК РФ договор транспортной экспедиции не предусматривает наделение экспедитора правом распоряжения перевозимыми товарами. Таким образом, экспедитор декларантом товаров выступать не может.

Если по договору транспортной экспедиции экспедитор оказывает услуги не сам, а привлекает за счет клиента от своего имени или от имени клиента транспортную организацию, то такой договор содержит элементы посреднической сделки. В случае когда экспедитор действует от имени клиента, к такому договору можно применить нормы договора поручения. Если экспедитор действует от своего имени, применимы нормы договора комиссии.

Порядок налогообложения операций при выполнении договора транспортной экспедиции зависит от того, сам экспедитор оказывает услугу или нет.

В соответствии со ст. 156 НК РФ при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров налоговая база по НДС определяется как сумма дохода, полученного в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении любого из указанных договоров. Такое же мнение высказано в письме Минфина России от 30.03.05 г. № 03-04-11/69.

Если экспедитор является посредником, то для целей исчисления налога на прибыль его доходом также является вознаграждение. При этом не должны учитываться доходы, полученные им в счет возмещения произведенных за счет клиента затрат (п.п. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ). Аналогично расходы, осуществленные экспедитором в интересах клиента при исполнении договора транспортной экспедиции, в том числе в виде сумм, уплачиваемых перевозчику, а также организациям, оказывающим погрузочно-разгрузочные работы, подлежат возмещению клиентом (клиентами) и согласно п. 9 ст. 270 НК РФ не учитываются экспедитором при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

В случае когда экспедитор сам оказывает услуги по перевозке, его доходом является выручка от оказания таких услуг (ст. 249 НК РФ). Данная сумма подлежит обложению НДС (ст. 146 НК РФ).

Экспедитор обязан при приемке груза выдать экспедиторский документ, а также представить клиенту оригиналы договоров, заключенных экспедитором в соответствии с договором транспортной экспедиции от имени клиента на основании выданной им доверенности. Он не имеет права заключать от имени клиента договор страхования груза, когда это прямо не предусмотрено договором транспортной экспедиции.

Если экспедитор сам оказывает услугу, клиенту необходимо предоставить следующий пакет документов:

товарно-транспортные документы (ТТН, авианакладные, отрывные талоны путевых листов и др.);

счет-фактура;

акт сдачи-приемки услуг.

Унифицированная форма акта сдачи-приемки услуг не установлена. В связи с этим стороны вправе сами разработать форму такого документа, учитывая нормы п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21.11.96 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете». Первичный документ должен содержать перечень обязательных реквизитов, указанных в данной статье (наименование и дату составления документа, содержание хозяйственной операции и др.).

Если экспедитор выступает посредником, клиенту необходимо представить отчет, в котором указывают:

суммы, полученные для исполнения поручения;

суммы вознаграждения;

суммы, использованные на исполнение поручения.

К отчету должны быть приложены товарно-транспортные документы, копии договоров с третьими лицами (а если договоры заключались от имени клиента, то оригиналы), копии платежных документов, а также других первичных документов (в зависимости от цели расходования средств клиента), счет-фактура. Данный отчет является основанием для отражения клиентом услуг экспедитора. Рассмотрим порядок бухгалтерского учета у экспедитора на примерах.

Пример 1. Экспедитор - транспортная организация заключила с клиентом договор транспортной экспедиции на следующие виды услуг:

перевозка груза - 29 500 руб.;

проверка количества и состояния груза - 3540 руб.;

его погрузка и выгрузка - 11 800 руб.

В марте 2006 г. услуги были оказаны, после чего составлены акт и счет-фактура.

На основании акта оказанных услуг в марте в бухгалтерском учете экспедитора делаются записи:

Д-т 62, К-т 90-1 - 44 840 руб. - отражена выручка от оказания услуг;

Д-т 90-3, К-т 68 - 6840 руб. - начислен НДС;

Д-т 90-2, К-т 20 - 30 000 руб. - списаны расходы, связанные с оказанием услуг;

Д-т 90-9, К-т 99 - 8000 руб. - отражен финансовый результат;

Д-т 99, К-т 68 - 1920 руб. - начислен налог на прибыль (24%).

Пример. 2. Экспедитор заключил договор с клиентом, в соответствии с которым:

обязуется от своего имени, но за счет клиента заключить договор перевозки груза. Вознаграждение экспедитора от данной услуги составило 23 600 руб.;

самостоятельно оказать услуги по погрузке и выгрузке груза - 14 160 руб.

По результатам оказания услуг экспедитор составил отчет, к которому приложил:

копию договора с транспортной организацией;

товарно-транспортные документы;

платежные документы;

акт оказания услуг по погрузке и выгрузке груза;

счет-фактуру.

На основании отчета в бухгалтерском учете экспедитора будут сделаны записи:

Д-т 51, К-т 76 - 82 600 руб. - получены денежные средства на оказание услуг по перевозке груза;

Д-т 76, К-т 62-2 - 23 600 руб. - отражено вознаграждение, полученное в качестве аванса;

Д-т 76-АВ, К-т 68 - 3600 руб. - начислен НДС с суммы вознаграждения, полученного авансом;

Д-т 60-2, К-т 51 - 59 000 руб. - перечислены денежные средства на исполнение поручения;

Д-т 76, К-т 60-1 - 59 000 руб. - оказана услуга по перевозке груза;

Д-т 60-1, К-т 60-2 - 59 000 руб. - зачтен перечисленный поставщику услуг аванс;

Д-т 62-1, К-т 90-1 - 14 160 руб. - отражена выручка от оказания услуг по погрузке-разгрузке;

Д-т 90-3, К-т 68 - 2160 руб. - начислен НДС;

Д-т 62-1, К-т 90 - 23 600 руб. - начислено вознаграждение по посреднической сделке;

Д-т 90-3, К-т 68 - 3600 руб. - начислен НДС;

Д-т 62-2, К-т 62-1 - 23 600 руб. - зачтен аванс;

Д-т 68, К-т 76-АВ - 3600 руб. - зачтен НДС, начисленный с аванса;

Д-т 90-2, К-т 20 - 21 000 руб. - списаны расходы, связанные с оказанием услуг;

Д-т 90-9, К-т 99 - 11 000 руб. - отражен финансовый результат;

Д-т 99, К-т 68 - 2640 руб. - начислен налог на прибыль (24%);

Д-т 51, К-т 62-1 - 14 160 руб. - получены денежные средства за оказание услуг по погрузке.

Порядок применения посредниками счетов-фактур при расчетах по НДС определен постановлением Правительства Российской Федерации от 2.12.2000 г. № 914. Если услуги реализуются от имени экспедитора, то счета-фактуры по приобретенным услугам перевозчика для клиента хранят в журнале учета полученных счетов-фактур и в книге покупок не регистрируют. В книге продаж регистрируются счета-фактуры на сумму вознаграждения экспедитора. На стоимость перевозки клиенту выставляются счета-фактуры, в которых отражаются показатели счетов-фактур, выставленных перевозчиком.

А. ВАГАПОВА

ЗАО «Гориславцев и К. Аудит»