02.07.12 Письмо Минфина РФ от 02.05.2012 № 03 03 06/1/215

 «Ждите ответа…»

Глава 25 НК РФ позволяет учесть при налогообложении прибыли убытки, полученные налогоплательщиком, а если точнее – перенести их на будущее. Этому посвящена ст. 283 НК РФ, положениями которой определены условия и порядок такого переноса^[1]. Например, в силу п. 1 названной статьи налогоплательщик не может перенести убыток, полученный в том периоде, когда его доходы облагались по ставке 0% (Письмо Минфина России от 14.12.2011 № 03‑03‑06/4/145).

Данное правило, по сути, позволяет расценивать убыток в качестве привлекательного актива, при «приобретении» которого налогоплательщик может существенно снизить объем налоговых платежей по налогу на прибыль (напомним, сумму убытка можно как единовременно учесть в расходах, так и списывать по частям). Именно это обстоятельство играет далеко не последнюю роль при принятии руководством организации решения о реорганизации юридического лица, поскольку правом переноса убытков на будущее могут воспользоваться в том числе правопреемники реорганизуемой организации, при условии что по завершении данной процедуры она прекратит свою хозяйственную деятельность (п. 5 ст. 283 НК РФ)^[2]. Уменьшить свои доходы на суммы убытков, полученных и отраженных реорганизуемым лицом в налоговых декларациях, правопреемник может в течение оставшегося срока в порядке, установленном п. 2 ст. 283 НК РФ (Письмо Минфина России от 07.06.2011 № 03‑03‑06/1/328). То есть правопреемник может принять к учету сумму убытков, полученных реорганизуемой организацией (абз. 2 п. 2.1 ст. 252 НК РФ), учитывая при определении налоговой базы текущего периода особенности, предусмотренные гл. 25 НК РФ (например, ст. 268 установлены особенности определения расходов при реализации товаров и (или) имущественных прав). При этом ему не следует забывать о первичных документах (о счетах, актах выполненных работ, товарных накладных, счетах-фактурах и т. д.), подтверждающих объем понесенного реорганизуемой организацией убытка. В их отсутствие доказать правомерность учета в составе внереализационных расходов суммы убытка довольно проблематично (Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 03.02.2012 № 09АП-35950/2011^[3]). Добавим, согласно п. 4 ст. 283 НК РФ правопреемник обязан хранить эти документы в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков.

Итак, сам по себе порядок учета правопреемником убытка, полученного ранее реорганизуемой организацией, несложен. Вместе с тем реализация правопреемником данного права на практике все же приводит к спорам с контролерами (как правило, разногласия возникают относительно того, в каком периоде правопреемник может учесть убыток^[4]). Как правило, трудности возникают тогда, когда налогоплательщик на практике пытается реализовать более сложные схемы, чем предусмотрены налоговым законодательством.

Именно такая ситуация должна была стать предметом изучения в Письме Минфина России от 02.05.2012 № 03‑03‑06/1/215, однако вразумительный ответ, на наш взгляд, в нем так и не был дан. Причина – конкретная хозяйственная операция, которую финансисты, по всей видимости, усмотрели в обращении налогоплательщика. В результате разъяснений как таковых по интересующему его вопросу не последовало: в комментируемом письме приведен ряд цитат из Налогового кодекса, которыми, по мнению чиновников, надлежит руководствоваться налогоплательщику в данном случае. Попытаемся разобраться в этой ситуации.

Как следует из запроса, налогоплательщик намеревается провести реорганизацию в форме присоединения ОАО к ООО «А». Соответственно, возникает необходимость проведения двух последовательных реорганизаций (что не запрещено действующим законодательством): в формах преобразования (ОАО преобразовывается в ООО «Б») и присоединения (преобразованное ООО «Б» присоединяется к ООО «А»). В результате таких преобразований в силу положений ст. 57, 58 ГК РФ, ст. 50 НК РФ, а также ст. 16 Федерального закона от 08.08.2001 № 129‑ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей» правопреемником ОАО становится ООО «А». Цепочка преобразований выглядит следующим образом:

• при реорганизации в форме преобразования ОАО прекращает свою деятельность, при этом его правопреемником становится вновь возникшее ООО «Б»;
• при реорганизации в форме присоединения прекращает деятельность присоединяемое ООО «Б», при этом правопреемником становится присоединившее ООО «А».

Здесь начинается самое интересное: резонно возникает сомнение в том, работает ли норма, установленная п. 5 ст. 283 НК РФ, в случае двух последовательных реорганизаций. Из содержания этого пункта следует, что в случае прекращения налогоплательщиком деятельности по причине реорганизации правопреемник вправе уменьшать налоговую базу на сумму убытков, полученных реорганизуемыми организациями до момента реорганизации. Как видим, в данной норме речь идет о полученном убытке. Получить его, очевидно, можно лишь при осуществлении той или иной предпринимательской деятельности, что в полной мере справедливо в отношении реорганизуемой организации. Что касается правопреемника, то в процессе реорганизации он, скорее, приобретает убыток (это его актив), так как до реорганизации по понятным причинам никакой хозяйственной деятельности не вел. Поэтому, если рассматривать цепочку двух последовательных реорганизаций, возможность применения п. 5 ст. 283 НК РФ вторым правопреемником не столь очевидна, все зависит от конкретных обстоятельств.

Применительно к рассматриваемой в комментируемом письме ситуации таким нюансом является то, что первая (из двух планируемых) реорганизация проводится в форме преобразования. При этом изменяется лишь организационно-правовая форма юридического лица. Например, ОАО становится ООО (или наоборот). В результате подобной реорганизации организация фактически остается со всем своим имуществом и обязательствами, ничего не приобретая, но и ничего не теряя. То же самое происходит с убытком. Поэтому, если последовательно с первой реорганизацией в форме преобразования проводится еще одна (в форме присоединения), правопреемник, полагаем, вправе реализовать возможность, предусмотренную п. 5 ст. 283 НК РФ.

Однако, если последовательно провести две реорганизации в форме присоединения, реализация данного права вторым правопреемником, вероятно, может привести к разногласиям с контролерами: все зависит от того, как они будут трактовать «полученные» убытки. В этом случае считаем неразумным проводить две последовательных реорганизации в форме слияния (или присоединения). Очевидно, у проверяющих будет меньше вопросов, если такие реорганизации будут проведены с некоторым временным интервалом. Впрочем, для окончательного разрешения обозначенной проблемы было бы нелишним получить официальные разъяснения относительно такого неоднозначного момента в налоговом законодательстве, как применение п. 5 ст. 283 НК РФ в ситуации, когда проводятся две последовательных реорганизации юридического лица. 

[1] Налогоплательщик вправе осуществлять перенос убытка на будущее в течение 10 лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток (п. 2 ст. 283 НК РФ).

[2] Это правило применяется только при реорганизации в форме преобразования или присоединения. В процессе реорганизации в форме выделения реорганизуемая организация не прекращает свою деятельность, поэтому правопреемник в такой ситуации не может воспользоваться правом переноса убытков (Письмо Минфина России от 24.06.2010 № 03 03 06/1/428).

[3] Постановлением ФАС МО от 26.04.2012 № А40-83149/11 116-236 данное постановление оставлено без изменения.

[4] Суды в большинстве случаев приходят к выводу, что правопреемник может учесть убытки уже в том году, когда завершена реорганизация: последний налоговый период для реорганизуемой организации является, по сути, предыдущим налоговым периодом для правопреемника, поэтому не нужно ждать следующего года для переноса убытков (см., например, постановления ФАС ВВО от 18.05.2011 № А17-4615/2010, ФАС ДВО от 27.01.2010 № Ф03-8066/2009).

Источник: "АЮДАР пресс"