02.07.08 На учете сомнительные долги
Создав резерв по сомнительным долгам, предприятие имеет возможность не только обезопасить себя от ненадежных партнеров, но и заранее уменьшить налог на прибыль. Рассмотрим, с какими сложностями может столкнуться при этом бухгалтер.
Формируем резерв
Возможность создания резерва по сомнительным долгам предусмотрена как в бухгалтерском (п. 70 положения, утв. приказом Минфина от 29 июля 1998 г. № 34н), так и в налоговом учете (ст. 266 НК). Это право, а не обязанность организации (письмо УФНС по г. Москве от 9 апреля 2007 г. № 20-12/031921). Каждая фирма самостоятельно принимает решение о том, каким образом она будет списывать безнадежную «дебиторку»: по мере ее возникновения, или же используя специальный резерв.
Размер резерва устанавливают по результатам инвентаризации сомнительной дебиторской задолженности на последнее число отчетного (налогового) периода. Для проведения подобного мероприятия необходим приказ руководителя фирмы. Он может быть оформлен по унифицированной форме № ИНВ-22, утвержденной постановлением Госкомстата от 18 августа 1998 года № 88. По итогам инвентаризации заполняется акт (форма № ИНВ-17) и справки к нему.
В налоговом учете, кроме того, придется учесть сроки возникновения задолженностей и ограничения по размеру резерва (п. 4 ст. 266 НК). Так, долги со сроком до 45 дней в него не включают. При сроке возникновения от 45 до 90 дней можно внести в его сумму только 50% от сомнительной задолженности. А вот, если с момента образования долга прошло более 90 дней, то его учитывают полностью. При этом сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10% от выручки отчетного (налогового) периода.
Поэтому если в учете организации числятся долги со сроком возникновения менее 90 календарных дней, либо величина выручки недостаточно велика, то могут возникнуть различия между бухгалтерским и налоговым резервом. Следствием этого станут вычитаемые временные разницы, которые приведут к образованию отложенного налогового актива (пп. 11, 14 ПБУ 18/02, утв. приказом Минфина от 19 ноября 2002 г. № 114н). Для того чтобы этого не произошло, можно закрепить в бухгалтерской учетной политике фирмы правила создания резерва по сомнительным долгам, установленные НK.
Кстати, при формировании резерва необходимо принимать во внимание еще один важный момент. Дело в том, что для его создания подойдут далеко не все долги, в возврате которых компания сомневается. Учесть можно лишь дебиторскую задолженность, которая возникла «в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией» (п. 1 ст. 266 НК). А что же, к примеру, нельзя принять к учету?
внимание
Сомнительные долги и «упрощенка»
Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не могут создавать резерв по сомнительным долгам, так как они не являются плательщиками налога на прибыль, и положения статьи 266 Налогового кодекса на них не распространяются. Если такой резерв существовал на фирме до ее перехода на «упрощенку», то необходимо включить сумму недоиспользованного резерва во внереализационные доходы (п. 7 ст. 250 НК) последнего перед переходом на УСН периода (из постановления ФАС Волго-Вятского округа от 4 апреля 2005 г. № А28-15234/2004-533/26).
«Неподходящие» долги
Рассмотрим такой пример. Между покупателем и продавцом заключен договор купли-продажи, который предусматривает оплату товара через определенное время после его передачи, то есть имеет место продажа в кредит. В этой ситуации даже при значительной задержке оплаты, задолженность не может быть признана сомнительной. Дело в том, что по правилам Гражданского законодательства «товар, проданный в кредит, признается находящимся в залоге у продавца для обеспечения исполнения покупателем его обязанности по оплате товара» (п. 5 ст. 488 ГК). А раз долг обеспечен залогом, то по нему резерв не формируется.
Не создается он и в связи с несвоевременной уплатой лизинговых платежей (письмо Минфина от 21 декабря 2006 г. № 03-03-04/2/262). В данном случае нарушается условие о том, что задолженность должна быть связана с реализацией товара. Действительно, по договору лизинга имущество не реализуется, а передается за плату во временное владение и пользование (ст. 2 закона от 29 октября 1998 г. № 164-ФЗ).
Если поставщик уступил другой фирме дебиторскую задолженность по соглашению об уступке права требования (п. 1 ст. 382 ГК, ст. 824 ГК), то у «нового» кредитора приобретенный долг возникает не по расчетам за товары, работы или услуги, а вследствие права требовать задолженность. То есть такой долг нельзя включать в состав резерва по сомнительным долгам (письмо Минфина от 6 февраля 2006 г. № 03-03-04/1/87). Практически те же рассуждения можно привести и по отношению к непогашенной задолженности «нового» кредитора перед первоначальным. Поэтому если право поставщик уступил, а оплаты за эту уступку по каким-то причинам не получил, то резерв по такому долгу создавать нельзя. Об этом специалисты Минфина предупреждают в письме от 7 октября 2005 г. № 03-03-04/1/257. В этом же документе приведен еще один случай, когда долг не участвует в формировании резерва. Речь идет о «задолженности по обязательствам поставщика, получившего предоплату и не поставившего товар в сроки, оговоренные договором».
Еще один пример. Если партнер не выполнил свои обязательства и нарушил условия договора, то его можно за это оштрафовать (ст. 330 ГК). Предположим, покупатель согласился выплатить неустойку, но делать этого не спешит. Можно ли признать такой долг сомнительным и создать для него резерв? Чиновники утверждают, что права на это у фирмы нет, так как «штрафные санкции, взыскиваемые с участников договорных обязательств за нарушение ими условий договоров, не связаны с производством и реализацией товаров (работ, услуг)», а возникают лишь в случае нарушения этих условий (письмо Минфина от 5 мая 2006 г. № 03-03-04/2/129).
Нельзя включить в резерв по сомнительным долгам суммы выданных авансов, так как они связаны не с реализацией, а с приобретением товаров. То же самое относится к задолженности по ценным бумагам — в частности, по векселям (письмо Минфина от 15 ноября 2005 г. № 03-03-04/3/15).
Итак, внимательно изучив все виды задолженностей перед предприятием и выбрав те из них, перспективы выплаты которых сомнительны, но при этом закон разрешает организовать по ним резерв, фирма с его помощью сможет ослабить отрицательные последствия списания безнадежных долгов.
