Согласно ст. 265 главы 25 «Налог на прибыль организаций» Налогового кодекса Российской Федерации в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности, суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, а также суммы других долгов, не реальных к взысканию.

В соответствии с п. 12 положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99), утвержденного приказом Минфина России от 6.05.99 г. № 33н, суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, других долгов, не реальных для взыскания, относятся к внереализационным расходам.

В п. 1 ст. 12 Федерального закона от 21.11.96 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» установлено, что для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка. Порядок и сроки проведения инвентаризации определяются руководителем организации, за исключением случаев, когда проведение инвентаризации обязательно. Пунктом 2 указанной статьи предусмотрено обязательное проведение инвентаризации перед составлением годовой бухгалтерской отчетности.

Инвентаризацию расчетов  с дебиторами и кредиторами организации оформляют с помощью унифицированной формы № ИНВ-17 «Акт инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами», утвержденной постановлением Госкомстата России от 18.08.98 г. № 88. Эту же форму можно дополнить следующими графами:

срок возникновения сомнительной задолженности (соответственно более 90 дней, от 45 до 90 дней, менее 45 дней);

размер возможных отчислений в резерв (соответственно 100, 50, 0%).

Списание долга в убыток вследствие неплатежеспособности должника не является аннулированием задолженности. Эта задолженность должна отражаться в бухгалтерском учете на забалансовом счете 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов» в течение пяти лет с момента списания для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должника (письмо Управления МНС России по г. Москве от 26.07.02 г. № 03-11/4/13948).

Согласно ст. 195 Гражданского кодекса Российской Федерации исковой давностью признается срок для защиты права по иску лица, право которого нарушено. На основании ст. 196 ГК РФ общий срок исковой давности устанавливается в три года. Причем истечение срока исковой давности начинается с момента просрочки долга, который определяется исходя из условий договора. Если срок исполнения обязательств должником сторонами в договоре не оговорен, необходимо руководствоваться общими правилами, установленными гражданским законодательством.

В соответствии со ст. 314 «Срок исполнения обязательства» главы 22 ГК РФ в том случае, если обязательство предусматривает либо позволяет определить день его исполнения или период времени, в течение которого оно должно быть исполнено, обязательство подлежит исполнению в этот день или соответственно в любой момент в пределах такого периода. В случаях, когда обязательство не предусматривает срок его исполнения и не содержит условий, позволяющих определить этот срок, оно должно быть исполнено в разумный срок после возникновения обязательства. Обязательство, не исполненное в разумный срок, а равно обязательство, срок исполнения которого определен моментом востребования, должник обязан исполнить в семидневный срок со дня предъявления кредитором требования о его исполнении, если обязанность исполнения в другой срок не вытекает из закона, иных правовых актов, условий обязательства, обычаев делового оборота или существа обязательства.

С учетом изложенного, а также того, что в соответствии со ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные экономически оправданные затраты, осуществленные налогоплательщиком, на финансовый результат в целях обложения налогом на прибыль списывается истребованная дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек.

В Федеральном законе от 21.11.96 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» установлено, что все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Они служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Первичные учетные документы должны содержать следующие обязательные реквизиты:

наименование документа (формы), код формы;

дату составления;

наименование организации, от имени которой составлен документ;

содержание хозяйственной операции;

измерители хозяйственной операции (в натуральном и денежном выражении);

наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления, личные подписи и их расшифровки (включая случаи создания документов с применением средств вычислительной техники).

Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, утверждаемые организацией, должны содержать указанные обязательные реквизиты.

Величина дебиторской задолженности отражается в бухгалтерской отчетности (в бухгалтерском балансе и в приложении к бухгалтерскому балансу). Если ее вовремя не списать, это приведет к искажению данных бухгалтерской отчетности, в результате чего отчетность не будет отвечать требованиям полноты и достоверности, что противоречит нормам п. 6 положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99), утвержденного приказом Минфина России от 6.07.99 г. № 43н.

По данным проведенной инвентаризации задолженности следует выявить просроченные обязательства, срок исковой давности по которым истек, и по каждому такому обязательству составить бухгалтерскую справку, в которой указать:

основание образования задолженности (например, задолженность за отгруженный товар по договору и т.д.);

наименование и адрес, ИНН организации-дебитора;

дату возникновения задолженности;

реквизиты первичных документов, подтверждающих факт ее возникновения (например, номер и дата накладной на отгрузку и т.д.);

сумму задолженности;

реквизиты документов, свидетельствующих об истребовании долга.

На основании представленного письменного обоснования (бухгалтерской справки) руководитель организации издает приказ (распоряжение) о списании дебиторской задолженности.

Если организация не создавала резерв по сомнительным долгам, то  списанная дебиторская задолженность (в сумме, в которой она была отражена в бухгалтерском учете организации, т.е. с учетом НДС) включается в состав внереализационных расходов (пп. 12, 14.3 положения по бухгалтерскому учету (ПБУ 10/99) и приказ Минфина России от 31.10.2000 г. № 94н). Эта операция отражается в учете следующим образом:

Дебет 91-2, Кредит 62 (60, 76) - списана на убытки сумма дебиторской задолженности (включая НДС);

Дебет 007 - учтена за балансом сумма списанной задолженности.

Пример. В результате инвентаризации, проведенной 31.12.04 г., организация выявила дебиторскую задолженность с истекшим сроком исковой давности в сумме 472 000 руб. (в том числе НДС - 72 000 руб.) за отгруженные покупателю в мае 2001 г., но не оплаченные им товары. Срок исковой давности закончился 20.06.04 г. Организация в 2001 г. определяла выручку для целей исчисления НДС и прибыли по отгрузке. В июле организацией было принято решение списать эту задолженность. Резерв на 2004 г. по сомнительным долгам не создавался.

В бухгалтерском учете были сделаны следующие записи:

май 2001 г.

Дебет 62, Кредит 90-1 - 420 000 руб. - отражена выручка от продажи товаров;

Дебет 90-3, Кредит 68 - 72 000 руб. - начислен НДС с выручки;

июль 2004 г.

Дебет 91-2, Кредит 62 - 420 000 руб. - списана дебиторская задолженность (включая НДС), по которой закончился срок исковой давности;

Дебет 007 - 420 000 руб. - списанная дебиторская задолженность учтена за балансом.

Для целей налогового учета организации формирование резерва по сомнительным долгам является правом, а не обязанностью налогоплательщика (ст. 266 НК РФ). Поэтому принятое организацией решение о создании такого резерва должно найти отражение в приказе об учетной политике организации. Кроме того, в данном приказе следует определить период (отчетный или налоговый), на который будет создаваться резерв, а также предусмотреть порядок использования суммы неизрасходованного резерва.

Кроме того, для целей налогового учета  налогоплательщику следует фиксировать следующие данные:

переход сомнительного долга в группу безнадежных долгов с указанием основания для признания долга безнадежным и суммы резерва, использованной на покрытие такого долга;

остаток суммы резерва на конец отчетного (налогового) периода, если такой резерв не израсходован в полном объеме.

Ж. МОРОЗОВА

ООО «ПРАДО Аудит»