При продаже недвижимого имущества переход права собственности на него подлежит государственной регистрации. Возникает вопрос: кто должен платить указанный налог с объекта недвижимости, переданного по договору купли-продажи покупателю, до государственной регистрации прав собственности, если объект недвижимости списан с баланса продавца? Обязан ли покупатель платить налог на имущество после подписания акта приемки-передачи основных средств? К сожалению, до настоящего времени ни министерства, ни суды не имеют единой позиции по данным вопросам.

После замены Закона РФ № 2030-1 «О налоге на имущество предприятий»[1] (далее – Закон № 2030-1) главой 30 «Налог на имущество организаций» НК РФ у налогоплательщиков, продающих или покупающих недвижимость, возникли определенные проблемы с уплатой этого налога.

Статьей 2 Закона № 2030-1 было установлено, что налогом на имущество предприятий облагаются основные средства, нематериальные активы, запасы и затраты, находящиеся на балансе налогоплательщика. При этом на основании пп. «а» п. 4 Инструкции ГНС РФ № 33[2] в налоговую базу по налогу на имущество включались затраты организации, отражаемые в бухгалтерском учете на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы». В соответствии с Письмом МНС РФ № ВТ-6-04/350[3]  налогообложению подлежали затраты организаций, учитываемые в составе капитальных вложений на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» на приобретение объектов недвижимости, до перевода их в состав основных средств в следующих случаях:

– если нормативный срок строительства истек, но строительство объекта не завершено;

– если строительство завершено в срок, но объект не принят в эксплуатацию в установленном порядке;

– если строительство завершено и объект передан заказчику по акту приемки в эксплуатацию в срок, но права собственника на объект недвижимости не зарегистрированы в установленном порядке;

– если объект по договору купли-продажи передан на баланс покупателю, но права собственности на объект не зарегистрированы в установленном порядке.

В пункте 1 ст. 374 НК РФ указано, что объектом налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

Таким образом, вопрос о том, кто же должен платить налог на имущество организаций в том случае, когда недвижимость уже передана по акту приема-передачи покупателю, но право собственности на нее не зарегистрировано в установленном порядке, повис в воздухе.

Пример.

ЗАО «Атлант», находящееся в Брянской области, продало здание, расположенное в Смоленской области, ЗАО «Трантор», зарегистрированному в Смоленске.

 Акт приема-передачи здания (сооружения) по форме ОС-1а (утв. Постановлением Госкомстата РФ от 21.01.03 № 7), был подписан сторонами 13 июля 2004 года.

Дата внесения записи о переходе права собственности в Единый государственный реестр прав – 13 сентября 2004 года.

ЗАО «Атлант» исключило проданное здание из состава основных средств 13 июля 2004 года, и, соответственно, по нему было прекращено начисление налога на имущество организаций. ЗАО «Трантор» включило приобретенное здание в состав основных средств 13 сентября 2004 года, и с этого момента оно стало участвовать в расчете налоговой базы по налогу на имущество организаций.

Налоговые органы Брянской области в ходе камеральной проверки указали ЗАО «Атлант», что оно неправомерно не уплачивало налог на имущество организаций по проданному зданию в течение двух месяцев. При этом они сослались на то, что до момента внесения записей в Единый государственный реестр прав собственником недвижимости остается продавец, а следовательно, он и должен платить налог на имущество организаций.

Налоговые органы Смоленской области, в свою очередь, в ходе камеральной проверки указали ЗАО «Трантор», что оно неправомерно не уплачивало налог на имущество организаций по проданному зданию в течение двух месяцев. При этом они сослались на то, что вне зависимости от перехода права собственности на недвижимость она была принята продавцом к бухгалтерскому учету, поэтому подпадает под действие п. 1 ст. 374 НК РФ.

Платить налог на имущество должен продавец

Аргументы «за»

Статьей 4 Федерального закона РФ № 122-ФЗ[4] (далее – Закон № 122-ФЗ) установлена обязательность государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним. В статье 12 этого же закона указано, что права на недвижимое имущество и сделки с ним подлежат государственной регистрации в Едином государственном реестре прав.

Статья 16 Закона № 122-ФЗ предписывает государственную регистрацию прав проводить на основании заявления правообладателя, сторон договора или уполномоченного ими на то лица.  При этом регистрационные действия начинаются с момента приема документов на государственную регистрацию прав. Сделка считается зарегистрированной, а правовые последствия – наступившими, со дня внесения записи о сделке или праве в Единый государственный реестр прав.

Статьей 551 ГК РФ также установлено, что переход права собственности на недвижимость по договору продажи недвижимости к покупателю подлежит государственной регистрации. При этом особо оговаривается, что исполнение договора продажи недвижимости сторонами до государственной регистрации перехода права собственности не является основанием для изменения их отношений с третьими лицами. Под третьим лицом следует понимать, в том числе, и государственные органы. Таким образом, получается, что изменить свои отношения с налоговыми органами по поводу уплаты налога на имущество организаций, связанного с продаваемым объектом недвижимости, покупатель до регистрации перехода права собственности на него не может.

Аргументы «против»

Во-первых, следует обратить внимание на правила п. 7 ПБУ 1/98[5], в котором указано, что учетная политика организации должна обеспечивать отражение в бухгалтерском учете факторов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из экономического содержания фактов и условий хозяйствования (требование приоритета содержания перед формой).

В пункте 76 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств[6] (далее – Методические указания) сказано, что выбытие объекта основных средств признается в бухгалтерском учете организации на дату единовременного прекращения действия условий принятия их к бухгалтерскому учету, приведенных в п. 2 Методических указаний, в котором  содержатся следующие условия:

– использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

– использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев; сроком полезного использования является период, в течение которого использование основных средств приносит экономические выгоды (доход) организации;

– организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов;

 – способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Аналогичные условия приведены в п. 4 ПБУ 6/01[7].

Таким образом, передав покупателю приобретенное им основное средство, в том числе и объект недвижимости, продавец обязан признать у себя в бухгалтерском учете его выбытие, так как (как минимум) этот объект уже не может использоваться в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации.  Такая же позиция высказана в Письме МФ РФ № 04-05-06/43[8].

Передача объекта покупателю – это содержание факта хозяйственной деятельности, а регистрация прав на этот объект – только форма. Но, как было сказано выше, в бухгалтерском учете содержание имеет приоритет над формой. Таким образом, выбывший объект не может отражаться в бухгалтерском учете продавца и, следовательно, не подпадает под действие п. 1 ст. 374 НК РФ.

Платить налог на имущество должен покупатель

Аргументы «за»

Во-первых, из сопоставления норм ст. 551 и 564 ГК РФ становится ясно, что если право собственности на предприятие переходит к покупателю с момента государственной регистрации этого права, то государственная регистрация права на купленную недвижимость подтверждает уже состоявшийся переход права собственности.

Практическое исполнение договора купли-продажи объекта недвижимости состоит в том, что продавец передает покупателю имущество по акту приема-передачи. Покупатель отражает полученное основное средство на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» и начинает его фактическую эксплуатацию. Одновременно участники сделки подают документы для государственной регистрации прав, и через некоторое время покупатель получает свидетельство о праве собственности.

Исходя из этого некоторые специалисты утверждают, что нормы ст. 218, 223 и 224 ГК РФ предусматривают то, что с момента приемки объект переходит во владение и распоряжение нового собственника. С этого момента имущество меняет собственника, а последующее оформление документации на это имущество, в том числе и получение свидетельства о внесении в реестр собственности, только подтверждает право собственности нового владельца объекта, если иной момент перехода права не указан в договоре. Таким образом, если объект недвижимости согласно договору купли-продажи передан покупателю по акту приемки-передачи основных средств до государственной регистрации прав на него, то этот объект списывается с баланса продавца, и у него прекращается обязанность по уплате налога на имущество. Плательщиком налога со стоимости указанного объекта с момента его передачи по акту будет являться покупатель.

Существует даже определенная арбитражная практика в пользу этой точки зрения. Так, например, ФАС Уральского округа в Постановлении от 10.09.02 № Ф09-1878/02АК установил, что обязанность по уплате налога на имущество возникает с момента получения имущества. При этом суд сослался на ст. 44 НК РФ, ст. 8 и 9 Федерального закона № 129-ФЗ[9] и ст. 2 Закона РФ № 2030-1, действовавшего в период возникновения рассматриваемого спора, указав на то, что названные нормативные акты возникновение обязанности по уплате налога обуславливают получением имущества и не связывают с государственной регистраций права на недвижимое имущество или иными обстоятельствами. В этой связи факт неотражения стоимости приобретенного имущества в бухгалтерском учете после его фактического принятия не имеет значения для рассмотрения спора.

Во-вторых, в п. 52 Методических указаний отмечено, что допускается объекты недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче, документы переданы на государственную регистрацию, и фактически эксплуатируемым, принимать к бухгалтерскому учету в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчете к счету учета основных средств. В связи с этим положением некоторые сотрудники налоговых органов в ответах на частные запросы требуют переводить упомянутое имущество на счет 01 и уплачивать налог на имущество организаций покупателям объектов недвижимости, даже если право на такой объект еще не зарегистрировано, но документы на регистрацию уже переданы в регистрирующие органы.

В пользу этого требования также имеется арбитражная практика. В Постановлении ФАС Московского округа от 04.09.03 № КА-А40/6462-03 сказано, что если приобретенное имущество, исходя из целей приобретения и технических характеристик, относится к категории основных средств, моментом учета такого объекта является дата принятия его к бухгалтерскому учету вне зависимости от того, на каком счете оно учтено.  

Аргументы «против»

В пункте 2 ст. 223 ГК РФ прямо указано, что в случаях, когда отчуждение имущества подлежит государственной регистрации, право собственности у приобретателя возникает с момента такой регистрации, если иное не установлено законом или договором.

Федеральные арбитражные суды принимают решения с учетом положений о том, что право собственности на здания, сооружения и другое вновь создаваемое недвижимое имущество, подлежащее государственной регистрации, возникает с момента регистрации этого права. Так сказано в постановлениях ФАС СЗО от 17.12.02 № А56-29905/01; от 08.07.02 № А42-4792/00-3-370/01; от 14.05.02 № А05-12219/01-668/12; ФАС МО от 01.08.02 № КА-А40/4961-02; Президиума ВАС РФ от 14.01.97 № 3522/96.

Кроме того, до момента регистрации перехода права собственности продавец не может признать выручку от продажи объекта недвижимости ни в налоговом, ни в бухгалтерском учете. В налоговом учете этому препятствуют положения п. 1 ст. 39 НК РФ, а в бухгалтерском – п. 12 ПБУ 9/99[10]. А раз продавец не может признать выручку от продажи объекта, то последний не считается проданным, и, следовательно, покупатель не может считать имущество купленным.

Во-вторых, п. 52 Методических указаний только допускает учет объектов недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче, документы переданы на государственную регистрацию и которые фактически эксплуатируются, в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчете к счету учета основных средств, поэтому такой учет не обязателен и зависит от волеизъявления самой организации.

В соответствии с Федеральным законом № 129-ФЗ оценка имущества, приобретенного за плату, осуществляется путем суммирования фактически произведенных расходов на его покупку. До момента регистрации и получения права собственности объект недвижимости учитывается на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» с последующим включением расходов в инвентарную стоимость объекта. До перевода приобретенного объекта недвижимости в состав основных средств он относится к долгосрочным инвестициям, для учета которых необходимо использовать Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций[11].

В пункте 3 ПБУ 6/01 прямо сказано, что оно не применяется в отношении капитальных и финансовых вложений. Следовательно, до тех пор, пока имущество учитывается на счете 08 или 07 «Оборудование к установке», оно не может быть отнесено к категории основных средств, что является обязательным для применения п. 1 ст. 374 НК РФ.

Сотрудники налоговых органов в частных ответах на вопросы налогоплательщиков соглашаются с указанной позицией. Поддерживается она и Минфином. Например, в Письме МФ РФ  № 04-02-05/1/43[12] сказано, что исходя из положений Гражданского кодекса Российской Федерации объекты недвижимости, право собственности на которые не зарегистрировано в Едином государственном реестре, не могут быть приняты к бухгалтерскому учету в качестве объектов основных средств. Аналогичное мнение высказывается в Письме МФ РФ № 03-05-06/74.

Из всего вышеизложенного следует достаточно печальный вывод: ни министерства, ни суды не имеют единой позиции по вопросу о том, кто должен уплачивать налог на имущество организаций по объектам недвижимости, акт приема-передачи по которым уже подписан, а право собственности еще не зарегистрировано.

Таким образом, для организаций можно посоветовать использовать в практической работе следующий вариант: составлять акт приема-передачи  по форме ОС-1а в тот момент, когда будет производиться государственная регистрация договора купли-продажи. В этом случае плательщиком налога на имущество организаций до даты подписания документов будет продавец объекта недвижимости, а после подписания  – покупатель.

[1] Закон РФ от 13.12.91 № 2030-1 «О налоге на имущество предприятий».

[2] Инструкция ГНС РФ от 08.06.95 № 33 «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий».

[3] Письмо МНС РФ от 27.04.01 № ВТ-6-04/350 «О разъяснениях по применению изменений и дополнений № 5 Инструкции Госналогслужбы России от 08.06.95 № 33 «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий».

[4] Федеральный закон РФ от 21.07.97 № 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним».

[5] Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/98, утв. Приказом МФ РФ от 09.12.98 № 60н.

[6] Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утв. Приказом МФ РФ от 13.10.03 № 91н.

[7] Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утв. Приказом МФ РФ от 30.03.01 № 26н.

[8] Письмо Департамента налоговой политики МФ РФ от 16.04.04 № 04-05-06/43 «Об уплате налога на имущество организаций при выбытии основных средств».

[9] Федеральный закон от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».

[10] Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утв. Приказом МФ РФ от 06.05.99 № 32н.

[11] Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утв. Приказом МФ РФ от 30.12.93 № 160.