В действующих Методических указаниях по бухгалтерскому учету основных средств (утверждены приказом Минфина РФ от 13.10.03 № 91н) не раскрываются понятия "модернизация" и "реконструкция". В п. 27 ПБУ 6/01 "Учет основных средств", утвержденного приказом Минфина РФ от 30.03.01 № 26н, указано только, что в результате модернизации и реконструкции могут улучшаться (повышаться) первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т. п.) объекта основных средств.

Развернутое определение, что такое реконструкция действующих предприятий, дано в совместном письме Госплана СССР, Госстроя СССР, Стройбанка СССР, ЦСУ СССР от 08.05.84 № НБ-36-Д/23-Д/144/6-14, а также в Инструкции по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения по капитальному строительству, утвержденной постановлением Госкомстата РФ от 03.10.96 № 123 (ред. от 04.03.02).

Реконструкция действующих предприятий – это переустройство существующих цехов и объектов основного, подсобного и обслуживающего назначения.

Таким образом, реконструкцией зданий и сооружений, а также модернизацией машин и оборудования является производство таких работ, в результате которых у объекта основных средств появляются новые качественные или количественные параметры и характеристики.

Правовая основа проведения арендатором работ по реконструкции зданий

Для осуществления реконструкции или изменения уже существующего здания иными, кроме собственника, владельцами необходимо получить разрешение на такие действия собственника здания. Проведение работ без согласования их с собственником может привести к неблагоприятным последствиям.

В соответствии со ст. 622 Гражданского кодекса РФ арендатор должен возвратить переданное ему в пользование имущество в том же состоянии, в котором он его получил. Стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором без согласия арендодателя, возмещению не подлежит (п. 3 ст. 623 ГК РФ).

Реконструкция, капитальный ремонт зданий, строений и сооружений, их частей осуществляются на основании проектной документации (ст. 61 Градостроительного кодекса РФ). Разрабатывать проектную документацию для выполнения строительных работ должна специализированная (проектная) организация, обладающая соответствующими лицензиями (ст. 17 Федерального закона от 08.08.01 № 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности"). Отношения между заказчиком и проектировщиком оформляются договором подряда на выполнение проектных работ.

Проектная документация разрабатывается в соответствии с градостроительной документацией, со строительными нормами и правилами и согласовывается с соответствующими органами архитектуры и градостроительства, органами государственного контроля и надзора на базе федерального законодательства и законодательства субъектов Российской Федерации.

После того как проектная документация разработана, она подлежит утверждению заказчиком.

Проекту реконструкции потребуется государственная экспертиза. Согласно п. 2 "Положения о проведении государственной экспертизы и утверждении градостроительной, предпроектной и проектной документации в Российской Федерации" (утверждено постановлением Правительства РФ от 27.12.2000 № 1008) обязательной государственной экспертизе подлежат все проекты независимо от источника финансирования и формы собственности предприятий, зданий и сооружений. Организации, проводящей реконструкцию, необходимо иметь разрешение на строительство (документ, удостоверяющий право арендатора или пользователя объекта недвижимости осуществить его реконструкцию и благоустройство территории). Для проведения строительных работ, не затрагивающих конструктивные и другие характеристики надежности и безопасности здания (сооружения, строения) разрешения на строительство и государственная экспертиза проекта не требуется.

Если в результате работ по реконструкции здания арендатор произвел значимые улучшения арендованного имущества, то этот факт должен быть отражен в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество с определением собственника этих улучшений.

При этом должен определяться собственник нового фактически созданного объекта недвижимости (будет ли являться собственником арендодатель или же создается общая собственность арендодателя и арендатора с определением принадлежащих им долей).

Поскольку арендатор в процессе реконструкции арендованного имущества фактически изменяет первоначальный предмет договора аренды, то договор аренды требует переоформления. Согласно п. 3 ст. 607 ГК РФ в договоре аренды должны быть указаны данные, позволяющие определенно установить имущество, подлежащее передаче арендатору в качестве объекта аренды.

При отсутствии этих данных в договоре условие об объекте, подлежащем передаче в аренду, считается не согласованным сторонами, а соответствующий договор не считается заключенным. Договор аренды здания или сооружения, заключенный на срок не менее года, подлежит государственной регистрации (п. 2 ст. 651 ГК РФ). Изменения данного договора, касающиеся предмета договора, также подлежат государственной регистрации.

Бухгалтерский учет
капитальных вложений в арендованное имущество

Арендатор учитывает арендованное имущество на забалансовом счете 001 "Арендованные основные средства" в оценке, указанной в договоре аренды. В бухгалтерской службе арендатора на объект основных средств, полученный в аренду, рекомендуется открывать инвентарную карточку. Данный объект может учитываться арендатором по инвентарному номеру, присвоенному арендодателем.

Затраты на реконструкцию и модернизацию арендованных основных средств (ОС) предварительно накапливаются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". После окончания работ произведенные затраты списываются со счета учета вложений во внеоборотные активы. Порядок списания регулируется п. 35 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств и зависит от условий договора аренды.

Если по условиям договора аренды арендатор передает произведенные капитальные вложения арендодателю, затраты по законченным работам капитального характера, подлежащие компенсации арендодателем, списываются с кредита счета учета вложений во внеоборотные активы в корреспонденции с дебетом счета учета расчетов:

Д-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", субсч. "Расчеты с арендодателем",

К-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы"

списана стоимость капитальных вложений, переданных арендодателю.

Если в соответствии с договором аренды капитальные вложения в арендованные основные средства остаются в собственности арендатора, затраты по законченным работам капитального характера списываются с кредита счета учета вложений во внеоборотные активы в корреспонденции с дебетом счета учета основных средств:

Д-т сч. 01 "Основные средства",

К-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы"

списана стоимость капитальных вложений, включенная в состав собственных основных средств.

На сумму произведенных затрат арендатором открывается отдельная инвентарная карточка на отдельный инвентарный объект.

В том случае, если в договоре аренды не урегулированы вопросы улучшений арендованного имущества, следует руководствоваться ст. 623 ГК РФ:

• произведенные арендатором отделимые улучшения арендованного имущества являются его собственностью, если иное не предусмотрено договором аренды;
• если арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды;
• стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором без согласия арендодателя, возмещению не подлежит, если иное не предусмотрено законом.

В п. 2 и 3 ст. 623 ГК РФ определен порядок возмещения затрат на улучшение арендованных основных средств после прекращения срока действия договора аренды. В течение срока действия договора неотделимые улучшения ОС принадлежат арендатору, если договором не предусмотрена их передача арендодателю сразу после осуществления этих улучшений. Неотделимые улучшения являются собственностью арендатора: он владеет, пользуется и распоряжается ими. Арендатор может их демонтировать, имея полное право на свободное распоряжение демонтированными конструкциями и материалами. Все это в совокупности составляет содержание права собственности, сформулированное в п. 1 ст. 209 ГК РФ: собственнику принадлежат права владения, пользования и распоряжения своим имуществом.

Таким образом, отделимые и неотделимые капитальные вложения в арендованные ОС в течение срока действия договора аренды являются собственностью арендатора, если иное не установлено договором аренды. Для включения их в состав основных средств арендатора необходимо соблюдение условий, установленных в п. 2 Методических указаний.

Погашение стоимости капитальных вложений, принятых к учету в составе собственных основных средств, производится посредством начисления амортизационных отчислений по нормам, исчисленным исходя из срока полезного использования. Согласно п. 59 Методических указаний в данном случае срок полезного использования объекта основных средств определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету исходя из нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (срока аренды). По окончании срока действия договора аренды стоимость капитальных вложений в арендованные основные средства должна быть полностью погашена.

Пример. В январе 2004 г. организация заключила договор аренды здания сроком на 5 лет. Стоимость арендуемого здания 5 000 000 руб. С согласия арендодателя арендатор осуществил неотделимые улучшения здания. Величина капитальных затрат составила 1 180 000 руб., в том числе НДС 180 000 руб. Работы закончены в мае 2004 г., и в этом же месяце объект строительства введен в эксплуатацию.

В бухгалтерском учете арендатора производятся записи:

в январе 2004 г.

Д-т сч. 001 "Арендованные основные средства"

5 000 000 руб.
арендуемое здание принято на забалансовый учет;

в мае 2004 г.

Д-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

1 000 000 руб.
учтены затраты организации на неотделимые улучшения здания согласно счетам подрядчика;

Д-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсч. "НДС при приобретении основных средств",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

180 000 руб.
учтен НДС, предъявленный подрядчиком;

Д-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками",

К-т сч. 51 "Расчетные счета"

1 180 000 руб.
погашена задолженность перед подрядчиком;

Д-т сч. 01 "Основные средства", субсч. "Собственные основные средства",

К-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы"

1 000 000 руб.
стоимость неотделимого улучшения арендованного имущества включена в состав ОС арендатора;

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты по НДС",

К-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсч. "НДС при приобретении основных средств"

180 000 руб.
НДС по принятым к учету в составе ОС капитальным вложениям в арендованное здание предъявлен к налоговому вычету.

При принятии объекта ОС в эксплуатацию арендатор определяет срок его полезного использования (период времени с месяца, следующего за месяцем, в котором неотделимое улучшение арендованного имущества было включено в состав основных средств до окончания срока договора аренды) – 55 месяцев.

Сумма ежемесячных амортизационных отчислений – 18 182 руб. (1 000 000 : 55).

С июня 2004 г. арендатор ежемесячно производит начисление амортизации по неотделимым улучшениям:

Д-т сч. 25 "Общепроизводственные расходы",

К-т сч. 02 "Амортизация основных средств"

18 182 руб.
начислена амортизация по неотделимым улучшениям.

По окончании срока аренды арендатор возвратит здание вместе с неотделимыми улучшениями. На основании акта приемки-передачи, оформляемого при возврате арендуемого ОС, объект списывается с забалансового учета. Производится запись:

К-т сч. 001 "Арендованные основные средства"

5 000 000 руб.
снята с забалансового учета стоимость переданного арендодателю здания.

Одновременно списываются с баланса капитальные вложения в арендованное здание:

Д-т сч. 01 "Основные средства", субсч. "Выбытие основных средств",

К-т сч. 01 "Основные средства", субсч. "Собственные основные средства"

1 000 000 руб.
списывается первоначальная стоимость;

Д-т сч. 02 "Амортизация основных средств",

К-т сч. 01 "Основные средства", субсч. "Выбытие основных средств"

1 000 000 руб.
списываются начисленные за период аренды амортизационные отчисления.

Если неотделимые улучшения произведены с согласия арендодателя, то он может их оплатить. При этом не имеет значения, что за период аренды стоимость этих улучшений была полностью погашена арендатором. Арендатор учитывает полученный доход в составе операционных доходов.

По соглашению между арендатором и арендодателем стоимость неотделимых улучшений в здание – 354 000 руб. (в том числе НДС 54 000 руб.). В учете арендатора составляются бухгалтерские записи:

Д-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками",

К-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. "Прочие доходы"

354 000 руб.
сумма оплаты за переданные арендодателю неотделимые улучшения здания включена в операционные доходы;

Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. "Прочие расходы",

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты по НДС"

54 000 руб.
начислен НДС от операционных доходов.

Если договор аренды расторгается досрочно, то порядок списания непогашенной стоимости учтенных в составе основных средств арендатора неотделимых улучшений зависит от того, как были осуществлены неотделимые улучшения в арендованное имущество: с согласия арендодателя или без согласия.

30.08.06 по взаимному согласию сторон договор аренды расторгнут.

Сумма амортизационных отчислений по неотделимым улучшениям в арендуемое здание на дату расторжения договора – 490 914 руб. (27 мес. · 18 182).

Вариант 1: неотделимые улучшения произведены с согласия арендодателя.

В соответствии с п. 2 ст. 623 ГК РФ арендатор имеет право на возмещение стоимости этих улучшений. Арендодателю выставлен счет на сумму 600 721 руб. (в том числе НДС 91 635 руб.). В учете арендатора будут составлены следующие записи:

К-т сч. 001 "Арендованные основные средства"

5 000 000 руб.
снята с забалансового учета стоимость переданного арендодателю здания;

Д-т сч. 01 "Основные средства", субсч. "Выбытие основных средств",

К-т сч. 01 "Основные средства", субсч. "Собственные основные средства"

1 000 000 руб.
списывается первоначальная стоимость неотделимых улучшений здания;

Д-т сч. 02 "Амортизация основных средств",

К-т сч. 01 "Основные средства", субсч. "Выбытие основных средств"

490 914 руб.
списываются начисленные за период аренды амортизационные отчисления;

Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. "Прочие расходы",

К-т сч. 01 "Основные средства", субсч. "Выбытие основных средств"

509 086 руб. (1 000 000 – 490 914)
списывается остаточная стоимость неотделимых улучшений;

Д-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками",

К-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. "Прочие доходы"

600 721 руб.
отражена стоимость возмещения переданных арендодателю неотделимых улучшений здания;

Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. "Прочие расходы",

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты по НДС"

91 635 руб.
начислен НДС.

При возврате арендованного имущества стоимость неотделимых улучшений, произведенных без согласия арендодателя, арендатору не возмещается (п. 3 ст. 623 ГК РФ). Эти улучшения арендатор передает безвозмездно.

Безвозмездная передача улучшений арендатором является объектом обложения НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе определяется как стоимость товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, предусмотренном ст. 40 НК РФ, без включения в них НДС (п. 2 ст. 154 НК РФ), т. е. исходя из рыночной цены.

Вариант 2: арендодатель не дал согласия на осуществление арендатором неотделимых улучшений.

Рыночная стоимость улучшений на дату расторжения договора аренды согласно акту оценки независимого оценщика – 600 000 руб. В бухгалтерском учете арендатора отражаются следующие записи:

К-т сч. 001 "Арендованные основные средства"

5 000 000 руб.
снята с забалансового учета стоимость переданного арендодателю здания;

Д-т сч. 01 "Основные средства", субсч. "Выбытие основных средств",

К-т сч. 01 "Основные средства", субсч. "Собственные основные средства"

1 000 000 руб.
списывается первоначальная стоимость неотделимых улучшений здания;

Д-т сч. 02 "Амортизация основных средств",

К-т сч. 01 "Основные средства", субсч. "Выбытие основных средств"

490 914 руб.
списываются начисленные за период аренды амортизационные отчисления;

Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. "Прочие расходы",

К-т сч. 01 "Основные средства", субсч. "Выбытие основных средств"

509 086 руб. (1 000 000 – 490 914)
списывается остаточная стоимость неотделимых улучшений, переданных арендодателю;

Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. "Прочие расходы",

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты по НДС"

108 000 руб.
начислен НДС от рыночной стоимости безвозмездно переданных капитальных вложений.

Убыток арендатора от безвозмездной передачи в сумме 617 086 руб. (509 086 + 108 000) не признается для целей налогообложения прибыли (п. 16 ст. 270 НК РФ).

И. В. Абросимова,

cоветник налоговой службы
Российской Федерации III ранга