ПУБЛИКАЦИЯ

01.11.06 "ОСНОВНОЕ СРЕДСТВО ОДНО - РЕЖИМЫ РАЗНЫЕ..."

И. ГОРШКОВА,
АКДИ "Экономика и жизнь"

     Уже не редкость, когда организация осуществляет виды деятельности, подпадающие под разные режимы налогообложения. Тогда приходится вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций. При этом одно и то же имущество может использоваться сразу в нескольких видах деятельности.
      В последнее время все чаще встречается ситуация, когда организация осуществляет несколько видов деятельности и бухгалтеру в связи с этим приходится вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций. При этом часто одно и то же имущество используется организацией сразу в нескольких видах деятельности.
      Рассмотрим практическую ситуацию, с которой столкнулся наш читатель.

      СИТУАЦИЯ.

     Организация осуществляет два вида деятельности, один из которых находится на общем режиме налогообложения (оптовая торговля), другой - на ЕНВД (розница).
      В августе 2005 г. организация приобрела основное средство (ОС) стоимостью 15 340 руб. (в том числе НДС - 2340 руб.). Срок полезного использования ОС в бухучете установлен равным 48 месяцам. Норма амортизации - 2,0833% в месяц (1 : 48 х 100).
      До 31 декабря 2005 г. ОС использовалось только в деятельности, переведенной на уплату ЕНВД. За 4 месяца 2005 г. в бухучете по нему начислен износ в размере 1278,32 руб. С января 2006 г. ОС используется в обоих видах деятельности.
      У бухгалтера организации возникли вопросы.
      Имеет ли право организация возместить в январе 2006 г. "входной" НДС, уплаченный при приобретении ОС?
      Как правильно в 2006 г. начислять амортизацию в бухгалтерском и налоговом учете?

УЧЕТ "ВХОДНОГО" НДС

     Организации, перешедшие на уплату ЕНВД для отдельных видов деятельности, ведут учет ОС в порядке, предусмотренном законодательством РФ о бухгалтерском учете. Правила формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах организации установлены ПБУ 6/01 "Учет основных средств".
      На основании п. 8 ПБУ 6/01 невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением объекта ОС, формируют его первоначальную стоимость.
      В соответствии с подп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ, если ОС приобретается для использования в деятельности, переведенной на ЕНВД, то НДС учитывается в стоимости такого ОС.
      Поэтому не подлежащие вычету суммы НДС, уплаченные по ОС, используемому при осуществлении деятельности, облагаемой ЕНВД, включаются в первоначальную стоимость приобретенного ОС.
      Согласно п. 14 ПБУ 6/01 стоимость ОС, по которой они приняты к бухучету, не подлежит изменению, кроме случаев достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки ОС.
      Изменение первоначальной стоимости ОС в зависимости от того, для каких операций (облагаемых или не облагаемых НДС) используются ОС, законодательством РФ о бухгалтерском учете, равно как и Налоговым кодексом РФ, не предусмотрено.
      Поэтому первоначальная стоимость ОС, ранее использовавшегося в деятельности, облагаемой ЕНВД, и в дальнейшем используемого при осуществлении операций по реализации товаров (работ, услуг), подлежащих обложению НДС, изменению не подлежит.
      Следовательно, организация не имеет права принять к вычету суммы налога на добавленную стоимость, включенные в первоначальную стоимость указанного ОС. Аналогичной позиции по данному вопросу придерживается и Минфин России (см. письмо от 28.02.2005 N 03-03-01-04/1/82).
      По основному средству, изначально приобретенному для использования в деятельности, облагаемой ЕНВД, принять к вычету суммы "входного" НДС нельзя.

НАЧИСЛЕНИЕ АМОРТИЗАЦИИ

     В бухгалтерском учете организации изменение в использовании ОС никак не отражается. В 2006 г. (как и в 2005 г.) в учете ежемесячно делается следующая проводка:
      Дебет 44 - Кредит 02
      - 319,58 руб. - начислена амортизация по объекту ОС (15 340 руб. х 2,0833%).
      В налоговом учете приобретенный организацией объект ОС соответствует всем критериям признания имущества амортизируемым (п. 1 ст. 256 НК РФ), кроме одного: в период применения ЕНВД по объекту ОС не начислялась амортизация.
      При этом объекты ОС, используемые в деятельности, облагаемой ЕНВД, не относятся к объектам, исключенным из состава амортизируемого имущества.
      Представители налоговых органов в ответах на частные вопросы налогоплательщиков говорят о том, что и в период работы организации в режиме ЕНВД используемые объекты ОС являются амортизируемым имуществом. Косвенно такой вывод можно сделать и из писем Минфина России от 16.09.2004 N 03-03-02-04/1/15 и УФНС России по г. Москве от 09.08.2005 N 20-08/56874, в которых рассматриваются похожие ситуации.
      Итак, приобретенное ОС для целей налогообложения прибыли является амортизируемым имуществом. При этом в расходах организации учитываются суммы начисленной амортизации только за те периоды, в которых это ОС используется в деятельности, облагаемой налогом на прибыль.
      Для того чтобы начислять амортизацию по объекту ОС в целях налогообложения прибыли, организация должна установить срок его полезного использования в соответствии с Классификацией (утверждена Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1) и выбрать метод начисления амортизации согласно ст. 259 НК РФ.
      В рассматриваемом случае, если это возможно, логично использовать данные бухучета (срок полезного использования объекта ОС - 48 месяцев, амортизация начисляется линейным способом).
      Тогда сумма начисленной амортизации по объекту ОС за период применения ЕНВД (как и в бухучете) будет равна 1278,32 руб. (319,58 руб. х 4 мес.). Этот расчет делается бухгалтером в отдельном регистре. При этом сумма амортизации, начисленной за 2005 г., в расходах организации в целях налогообложения прибыли не учитывается.
      Сумма амортизации, начисленная за период использования основного средства в деятельности, переведенной на ЕНВД, при налогообложении прибыли не учитывается.
      В 2006 г. ежемесячно (как и в бухучете) по объекту ОС продолжает начисляться амортизация в сумме 319,58 руб. Но поскольку ОС используется в оптовой торговле лишь частично, в расходы для целей налогообложения прибыли "попадет" не вся сумма амортизации, а только та ее часть, которая приходится на доход от оптовой торговли.
      Следовательно, бухгалтеру нужно не только правильно начислить амортизацию по объекту ОС, но и правильно распределить суммы начисленной амортизации между различными видами деятельности (п. 7 ст. 346.26 НК РФ).

РАСПРЕДЕЛЕНИЕ РАСХОДОВ

     Согласно п. 9 ст. 274 НК РФ расходы организаций, совмещающих ЕНВД и общий режим, в случае невозможности их разделения между видами деятельности определяются пропорционально доле доходов от деятельности, переведенной на ЕНВД, в общем доходе организации по всем видам деятельности.
      При этом расходы распределяются по отчетным (налоговым) периодам нарастающим итогом с начала года, ввиду того что прибыль, подлежащая налогообложению, также определяется нарастающим итогом с начала налогового периода (п. 7 ст. 274 НК РФ) (см. письма Минфина России от 10.01.2006 N 03-11-04/3/5 и от 25.08.2005 N 03-11-04/3/65).
      Таким образом, амортизацию по ОС нужно считать нарастающим итогом и распределять между видами деятельности не в каждом месяце в отдельности, а по окончании каждого отчетного (налогового) периода пропорционально выручке за этот отчетный (налоговый) период.
      Предположим, что в рассматриваемой нами ситуации в I квартале 2006 г. объем всей выручки организации составил 1 500 000 руб. (без НДС), в том числе выручка от деятельности, переведенной на ЕНВД, - 900 000 руб.
      Тогда доля расходов, приходящихся на ЕНВД, составит 60% (900 000 руб. : 1 500 000 руб.), а доля расходов по налогу на прибыль (оптовая торговля) - 40%.
      В расходах для целей налогообложения прибыли в I квартале 2006 г. могут быть учтены амортизационные отчисления в следующем размере: (319,58 руб. х 3 мес.) х 40% = 383,50 руб.
      За полугодие 2006 г. объем всей выручки составил 2 500 000 руб. (без НДС), в том числе выручка от деятельности, облагаемой ЕНВД, - 1 875 000 руб., что составляет 75% от общего объема выручки. Тогда доля расходов, относящихся к общему режиму налогообложения, будет составлять 25%.
      Таким образом, в расходах для целей налогообложения прибыли за полугодие 2006 г. могут быть учтены амортизационные отчисления в следующем размере: (319,58 руб. х 6 мес.) х 25% = 479,37 руб.

НАЛОГ НА ИМУЩЕСТВО

     В данной ситуации основное средство в части его использования в оптовой торговле (общий режим) с 2006 г. подпадает под обложение налогом на имущество. При этом величину налоговой базы следует определять пропорционально сумме выручки от реализации продукции (работ, услуг), полученной от деятельности, переведенной на ЕНВД, в общей сумме выручки от реализации продукции (работ, услуг) организации.
      При определении выручки от реализации товаров (работ, услуг) принимается показатель "выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом НДС, акцизов и аналогичных обязательных платежей)", отражаемый в Отчете о прибылях и убытках (форма N 2) (см. письма Минфина России от 25.10.2004 N 03-06-01-04/87, от 14.09.2004 N 03-06-05-04/21).
      Налоговая база по налогу на имущество по "коллективному" основному средству определяется в части, относящейся к деятельности, облагаемой налогом на прибыль.
      Согласно п. 1 ст. 375 НК РФ величина налоговой базы по налогу на имущество определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения. При этом имущество, признаваемое объектом обложения налогом, учитывается по остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухучета, утвержденным в учетной политике организации.
      В рассматриваемой ситуации остаточная стоимость ОС на 1 января 2006 г. равна 14 062 руб. (15 340 руб. - 1278 руб.).
      Среднегодовая стоимость имущества определяется как частное от деления суммы, полученной от сложения остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца налогового (отчетного) периода и 1-е число следующего за налоговым (отчетным) периодом месяца, на количество месяцев в налоговом (отчетном) периоде, увеличенное на единицу (п. 4 ст. 376 НК РФ).
      Итак, среднегодовая стоимость ОС за I квартал 2006 г. составит: 13 582 руб. ((14 062 руб. + 13 742 руб. + 13 423 руб. + 13 103 руб.) : 4).
      Предположим, что доля выручки от деятельности, переведенной на ЕНВД, в общем объеме выручки организации (в соответствии с формой N 2 бухгалтерской отчетности) составила в I квартале 2006 г. 60% (900 000 руб. : 1 500 000 руб.). Тогда на общий режим (оптовая торговля) приходится 40% от общего дохода за квартал.
      Таким образом, величина налоговой базы по налогу на имущество организации в I квартале 2006 г. составит 5433 руб. (13 582 руб. х 40%).