Д. Васильев,
главный бухгалтер Фонда ИФРУ
Еще со времен тотального дефицита товары зарубежного производства
пользуются в нашей стране повышенным спросом. Сегодня заниматься
импортом можно с неплохой выгодой. Важно только учесть особенности
налогообложения импортных операций.
Импорт
предполагает ввоз товара на территорию Российской Федерации без
обязательства об обратном вывозе (п. 10 ст. 2 Закона от 8 декабря 2003
г. № 164-ФЗ «Об основах государственного регулирования внешнеторговой
деятельности»). Импорт относится к внешнеторговым операциям, которые
проводятся в особом порядке.
Таможенные хлопоты
При импорте
товара поставщика и покупателя отделяют не только расстояния, но и
необходимость провести таможенные процедуры. Их содержание и порядок
оформления документов зависит от таможенного режима. В отношении импорта
товаров Таможенный кодекс устанавливает режим выпуска товаров для
внутреннего потребления (параграф 1 гл. 18 раздел II ТК РФ).
Таможня
обязательно запросит договор или международный внешнеторговый контракт,
сопроводительные документы (инвойс, если перевозка производится
автомобильным транспортом – товарно-транспортную накладную
международного образца СMR*, документы подтверждающие поступление товара
на склад импортера). Перечень этих документов приведен в пункте 2 статьи
131 Таможенного кодекса.
В
зависимости от инвойсной стоимости товара определяют, есть ли
необходимость предоставлять паспорт импортной сделки (инструкция ЦБ РФ
от 15 июня 2004 г. № 117-И «О порядке предоставления резидентами и
нерезидентами уполномоченным банкам документов и информации при
осуществлении валютных операций, порядке учета уполномоченными банками
валютных операций и оформления паспортов сделок», далее – Инструкция №
117-И). Если стоимость товара превысит 5000 долларов США паспорт сделки
оформить нужно (п. 3.2. Инструкции № 117-И). А кроме того, на
перемещаемый товар следует подать декларацию (ст. 123 ТК РФ).
Чтобы
импортные товары получили статус находящихся в свободном обращении
необходимо уплатить налоги, таможенные пошлины и сборы (ст. 164 ТК РФ).
Когда принять к вычету импортный НДС
«Таможенный»
НДС уплачивают до выпуска импортных товаров в свободное обращение. Суммы
налога, уплаченные при ввозе товаров в таможенном режиме выпуска для
внутреннего потребления, подлежат вычету (п. 2 ст. 171 НК РФ).
Для того,
чтобы принять НДС к вычету, мало просто уплатить его в бюджет,
необходимо выполнить еще одно немаловажное условие – принять объекты
импорта к учету (п. 1 ст. 172 НК РФ). Дата принятия на учет совпадает с
моментом перехода права собственности на импортируемые объекты. По
общему правилу оно переходит к импортеру с момента передачи товара, если
иное не предусмотрено законом или договором (п. 1 ст. 123 ГК РФ).
Применительно к вычету по налогу на добавленную стоимость существует
мнение, что дата принятия на учет определяется не положениями
гражданского законодательства, а зависит от вида объектов импорта. По
товарам, ввезенным для перепродажи, датой принятия на учет считают дату
оприходования на баланс, в дебет счета 41 «Товары».
В отношении
основных средств налоговики утверждают, что принятие объекта на учет
означает ввод его в эксплуатацию. То есть момент, когда стоимость
имущества переносится в дебет счета 01 «Основные средства» (письмо ФНС
от 5 апреля 2005 г. N 03-1-03/530/8@). Налогоплательщики же считают, что
объект считается принятым на учет сразу же после того, как его стоимость
отражена на счете 08-4 «Приобретение объектов основных средств» или 07
«Оборудование к установке». С этим согласны и арбитры. Так, Президиум
ВАС России в постановлении от 24 февраля 2004 г. № 10865/03 указал, что
фирма правомерно предъявила НДС к вычету в том налоговом периоде, когда
налог на добавленную стоимость уплачен таможенному органу, оборудование
оприходовано и принято к бухгалтерскому учету.
Таможенные пошлины и сборы по товарам
При ввозе
товаров на таможенную территорию импортеры обязаны уплатить таможенную
пошлину (подп. 1 п. 1 ст. 318 ТК РФ) и таможенный сбор (подп. 5 п. 1 ст.
318 ТК РФ). Бухгалтерский учет и налоговый учет таможенных пошлин и
сборов, уплаченных при ввозе товаров, имеют различия.
В
бухгалтерском учете таможенные пошлины и таможенные сборы включают в
фактическую себестоимость приобретаемых ТМЦ (п. 6 ПБУ 5/01).
В налоговом
учете суммы таможенных пошлин и сборов можно отнести к прочим расходам
(подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ) или включить в стоимость
материально-производственных запасов (п. 2 ст. 254 НК РФ). Поэтому и при
формировании облагаемой базы по налогу на прибыль от реализации
импортных товаров таможенные пошлины и сборы могут быть учтены двумя
способами:
-
в качестве косвенных
расходов, уменьшающих доходы от реализации текущего месяца (ст. 320
НК РФ);
-
в составе стоимости
реализованных импортных товаров (подп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ).
В первом
случае таможенные пошлины и сборы можно списать однократно, «разом», а
во втором – по мере реализации товаров.
Если
избранный (для налогового учета) способ оценки совпадает с тем, что
установлен ПБУ 5/01, то временные разницы (п. 8 ПБУ 18/02) возникать не
будут. Однако если налогоплательщик предпочитает признавать таможенные
платежи единовременно, то указанных разниц не избежать. Правда, в этом
случае налоговое планирование станет более предсказуемым и практически
применимым.
Пример
Фирма «Магазин» закупила партию импортного товара на сумму
5000 долл. США. Товары неподакцизные. Сумма таможенной пошлины составила
400 долл. США, таможенный сбор 45 долл. США. Сумма НДС – 972 долл. США
(5000 + + 400) ) 18%. Курс Центрального банка на день совершения
операций – 28 руб. за 1 долл. США. Таким образом, в рублях на день
совершения операции:
140 000 руб.– (5000 долл. США х 28 руб./долл. США) –
оплачено поставщику;
11 200 руб. –(400 долл. США х 28 руб./долл. США) –
таможенная пошлина;
1260 руб. – (45 долл. США х 28 руб./ долл. США) –
таможенный сбор;
27 216 руб. – (972 долл. США х 28 руб./долл. США) –
«таможенный» НДС.
В этом же месяце продана половина партии товара. Выручка от
реализации составила 100 300 руб., включая НДС 15 300 руб. Прочих
операций в отчетном периоде не было.
Определение стоимости товара в бухгалтерском и налоговом
учете не совпадает. Это отражено в учетной политике предприятия. Для
упрощения примера корреспонденция счетов не предусматривает
использования счетов 15 и 16.
Операции отражены следующим образом:
в бухгалтерском учете:
Дебет 41 Кредит 60
– 140 000 руб. – оприходован товар по инвойсной стоимости;
Дебет 76 Кредит 51
– 11 200 руб. – уплачена таможенная пошлина;
Дебет 76 Кредит 51
– 1260 руб. – уплачен таможенный сбор;
Дебет 19-3 Кредит 76
– 27 216 руб. – начислен «таможенный» НДС;
Дебет 76 Кредит 51
– 27 216 руб. – уплачен «таможенный» НДС;
Дебет 41 Кредит 76
– 11 200 руб. – отнесена на стоимость товаров таможенная
пошлина;
Дебет 41 Кредит 76
– 1260 руб. – отнесен на стоимость товаров таможенный сбор;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
– 27 216 руб. – поставлен к вычету НДС, уплаченный на
таможне;
Дебет 51 Кредит 62
– 100 300 руб.– поступила на расчетный счет выручка от
реализации половины партии импортного товара;
Дебет 62 Кредит 90-1
– 100 300 руб. – отражена выручка от реализации товаров;
Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 15 300 руб.– отражен НДС по реализованным товарам;
Дебет 90-2 Кредит 41
– 76 230 руб.– ((140 000 руб. + 11 200 руб.+1260 руб.)/2) –
списана стоимость реализованных товаров;
Дебет 90-9 Кредит 99
– 8770 руб. (100 300 – 15 300 – 76 230) – отражена прибыль
от реализации по данным бухгалтерского учета;
Дебет 99 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу
на прибыль»
– 2104,80 руб. – (8770 руб. х 24 %) – начислен налог на
прибыль по данным бухгалтерского учета.
в налоговом учете:
Определена сумма расходов, уменьшающая облагаемую базу по
налогу на прибыль отчетного периода
140 000 руб. / 2 + 11 200 руб. + 1260 руб. = 82 460 руб.
Определена облагаемая база по налогу на прибыль:
100 300 руб.– 15 300 руб. – 82 460 руб. = 2540 руб.
Рассчитана сумма налога на прибыль:
2540 руб. х 24 % = 609,60 руб.
Определена временная налогооблагаемая разница:
8770 руб. – 2540 руб. = 6230 руб.
в бухгалтерском учете:
Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
Кредит 77
– 1495,2 руб.– (6230 руб. х 24 %) – Начислено отложенное
налоговое обязательство.
«Основной» импорт
Стоимость
основных средств, импортируемых в Россию, облагается таможенными
пошлинами и сборами.
В отношении
импортируемых основных средств у фирмы нет возможности предпочесть один
из множества способов оценки. Объекты основных средств принимаются к
бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. То есть в сумме
фактических затрат на приобретение, включая таможенные пошлины и сборы
(п. 8 ПБУ 6/01).
В целях
исчисления налога на прибыль основные средства подлежат учету в составе
амортизируемого имущества, если его первоначальная стоимость составляет
более 10 000 рублей (п. 1 ст. 256 НК РФ). Первоначальная стоимость
импортируемых основных средств определяется как сумма расходов на их
приобретение (по курсу на дату перехода права собственности), доставку и
доведение до состояния, в котором они пригодны для использования, (п. 1
ст. 257 НК РФ). В письме от 9 ноября 2005 г. № 03-03-04/1/349 чиновники
Минфина подтвердили, что таможенные пошлины и таможенные сборы
включаются в эту сумму.
Таким
образом, и в бухгалтерском и в налоговом учете таможенные пошлины и
сборы учитываются одинаково, временные разницы не возникают.
Импортирует «упрощенец»
«Упрощенец»
обязан уплачивать таможенные пошлины и сборы, а также НДС (п. 1 ст. 320
ТК РФ и п. 1 ст. 346.11 НК РФ). Если упрощенец применяет схему «доходы
минус расходы», то таможенные пошлины, таможенные сборы и «таможенный»
НДС, можно включить в состав расходов (подп. 11 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).
для справки
Налоговые вычеты по импортным товарам производятся на
основании документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при
ввозе (п. 1 ст. 172 НК РФ). Уплату НДС на таможне подтверждают платежные
поручения и грузовые таможенные декларации, в которых проставлена сумма
НДС, начисленного к уплате в бюджет.
это важно
Импортер вправе самостоятельно выбрать способ оценки
покупных товаров. Главное закрепить его в учетной политике (подп. 3 п. 1
ст. 268 НК РФ) с целью применения в налоговом учете. Учетную политику
для целей налогового учета закрепляют не менее чем на два налоговых
периода (ст. 320 НК РФ). |