01.10.07 Будьте внимательны! Условия хозяйственных договоров не выполнены

Автор: С. Н. Зайцева /главный редактор журнала «Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения/

В соответствии с обычаями делового оборота, условиями договора, а также требованиями закона обязательства должны исполняться надлежащим образом. Однако так происходит не всегда, и при заключении договоров нужно быть готовым к тому, что партнер может не выполнить свои обязательства. И тогда применяются штрафные санкции. Как отразить их в бухгалтерском учете? Следует ли платить НДС с сумм, полученных налогоплательщиком от покупателей продукции за нарушение условий договоров, предусматривающих ее поставку? Какая ставка налога при этом используется? В какой момент необходимо отразить штрафные санкции в налоговом учете?

Вопросы, вопросы… Причем возникнуть они могут как у получателей неустоек, так и у «нарушителей», поэтому осветить данную тему мы постараемся с обеих сторон. А начнем…

…с Гражданского кодекса

Гражданским кодексом определены меры, стимулирующие должника исполнять гражданско-правовые обязательства. К ним, в частности, относится обязанность должника возместить убытки (ст. 393 ГК РФ), уплатить неустойку (ст. 330 ГК РФ), проценты за пользование чужими денежными средствами вследствие просрочки их уплаты (ст. 395 ГК РФ) и др.

Неустойкой (штрафом, пеней) признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности в случае просрочки исполнения. Требование об уплате штрафных санкций предъявляется независимо от прекращения срока действия договора в течение трех лет (срока исковой давности, ст. 196 ГК РФ). При этом кредитор не обязан доказывать причинение ему убытков, достаточно лишь факта неисполнения обязательств.

Условие о неустойке может быть предусмотрено как в договоре, так и в отдельном документе. Согласно ст. 331 ГК РФ соглашение о неустойке должно быть совершено в письменной форме независимо от формы основного обязательства.

По гражданскому законодательству свидетельствовать о признании долга могут только конкретные действия должника (ст. 203 ГК РФ). Поэтому для признания обязательства по неустойке кроме письменного соглашения необходимо также наличие требования кредитора об уплате определенной суммы санкций и письменного документа от должника о согласии со штрафными санкциями (в случае его несогласия – судебное решение о взыскании неустойки).

В целях учета различают штрафные санкции к получению (признанные судом или контрагентом) и подлежащие уплате (признанные судом или самой организацией). Рассмотрим их подробнее.

Полученные штрафные санкции

Налог на прибыль

Глава 25 НК РФ предусматривает вести учет штрафных санкций за нарушение договорных обязательств к получению в составе внереализационных доходов (п. 3 ст. 250 НК РФ). Если налогоплательщик использует кассовый метод при исчислении налога на прибыль (ст. 273 НК РФ), то доходы формируются по мере фактического поступления денежных средств на счета в банках и (или) кассу (в части доходов) или их фактической оплаты (в части расходов).

Для налогоплательщиков, использующих метод начисления, штрафные санкции за нарушение договорных обязательств необходимо включать во внереализационные доходы на дату признания их должником или дату вступления в законную силу решения суда (п. 4 ст. 271 НК РФ, Письмо Минфина РФ от 20.02.2007 № 03-03-06/2/28).

Налог на добавленную стоимость

Прежде всего отметим, что говорить об уплате (неуплате) НДС с сумм штрафных санкций можно в случае, если их получателем является продавец товаров (работ, услуг). Вынуждены признать (несмотря на многочисленную положительную арбитражную практику, к которой мы вернемся чуть позже), что избежать споров с контролирующими органами можно в том случае, если с сумм, полученных от покупателей товаров (работ, услуг) за нарушение условий договоров, предусматривающих поставку продукции, начислен НДС. Свидетельством тому являются не изменяющиеся годами разъяснения чиновников (письма Минфина РФ от 09.08.2007 № 03-07-15/119, от 29.06.2007 № 03-07-11/214, от 13.03.2007 № 03-07-05/11, МНС РФ от 27.04.2004 № 03-1-08/1087/14, УМНС по г. Москве от 11.04.2006 № 19-11/30885, от 24.03.2004 № 24-11/19862 и др.), основанные на следующих нормах Налогового кодекса:

– п. 2 ст. 153: при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами;

– пп. 2 п. 1 ст. 162: налоговая база по НДС увеличивается на суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

Таким образом, финансовое и налоговое ведомства настаивают на включении неустоек, полученных продавцом товаров (работ, услуг), в базу по НДС.

Обратите внимание: штрафные санкции не всегда могут быть связаны с оплатой реализованной продукции. Они могут быть признаны (получены) по иным хозяйственным договорам, например по договорам займа, в связи с расторжением договора (в случае отказа покупателя от товара) и пр. Такие суммы (так же как и штрафные санкции, полученные покупателем от продавца товаров, работ, услуг) не включаются в налоговую базу в целях исчисления НДС, поскольку не связаны с расчетами по оплате реализованных товаров (работ, услуг). В Письме МНС РФ от 27.04.2004 № 03-1-08/1087/14, например, отмечено: суммы штрафных санкций, полученные налогоплательщиком, связанные с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), включаются в налогооблагаемую базу по налогу на добавленную стоимость у налогоплательщика – поставщика товаров (работ, услуг), получающего эти средства. Указанные нормы Кодекса не применяются при получении покупателем товаров (работ, услуг) сумм штрафных санкций за ненадлежащее исполнение договора поставщиком товаров (работ, услуг). (См. также Письмо УФНС по г. Москве от 15.05.2003 № 24-11/26536). В Постановлении от 20.06.2007 № Ф09-4654/07-С2 ФАС УО установил, что оспариваемая сумма получена обществом за ненадлежащее исполнение обязательств по договору гражданско-правового характера (непредставление груза от контрагента) и не связана с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), соответственно, эта сумма правомерно не включена налогоплательщиком в налоговую базу по НДС.

В отношении начисления НДС с сумм штрафных санкций есть другая позиция, которой придерживается и автор статьи. Однако, как уже было отмечено, такую точку зрения, скорее всего, организация будет отстаивать в суде. Аргументы здесь следующие. Объектом обложения НДС признается реализация товаров, работ, услуг (ст. 146 НК РФ), которой, в силу п. 1 ст. 39 НК РФ, признается передача на возмездной (в случаях, предусмотренных НК РФ, – безвозмездной) основе права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому. Согласно гражданскому законодательству штрафная санкция является обеспечением исполнения обязательств и не может рассматриваться как товар, работа или услуга, следовательно, получение средств в виде неустоек (штрафов, пеней) по хозяйственным договорам не подпадает под понятие «реализация товаров (работ, услуг)».

Обратимся к пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ, на который ссылаются сторонники позиции о необходимости включения полученных штрафов в базу по НДС. По их мнению, такие суммы должны включаться в расчет налога как суммы, иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг). Такое изложение нормы не дает четкого представления о том, какие именно суммы должны включаться в расчет налога, что является недопустимым с точки зрения публичного права. Штрафные санкции за нарушение хозяйственных договоров не связаны с расчетами за продукцию и не влияют на ее стоимость. Включение таких сумм в стоимость продукта противоречило бы законам рыночных отношений, поскольку суммы неустоек не являются стоимостью какого-либо товара. Неустойка лишь способ обеспечения исполнения обязательства и не признается основным обязательством по договору. Иными словами, неустойка не является оплатой по договору.

Поводя итог сказанному, можно сделать вывод о том, что суммы штрафных санкций – доход, не связанный с реализацией, и они не должны включаться в базу по НДС. Это подтверждает и арбитражная практика. В Постановлении ФАС СЗО от 11.12.2006 № А05-7544/2006-34, например, отмечено: из смысла статьи 395 ГК РФ следует, что начисление и взыскание процентов за пользование чужими денежными средствами является способом защиты нарушенного права, мерой гражданско-правовой ответственности, применяемой за нарушение договорных обязательств, и не связано с реализацией товаров (работ, услуг) и расчетами за них. Суд первой инстанции, полно, всесторонне и объективно оценив и исследовав представленные в деле доказательства, установил, что спорные суммы получены предприятием в качестве компенсации за несвоевременную оплату отгруженных товаров, то есть получены за ненадлежащее исполнение обязательств по договорам гражданско-правового характера. Следовательно, принимая во внимание положения главы 21 НК РФ, у ответчика отсутствовали основания для начисления налога, пеней и штрафа с этих сумм, так как они непосредственно не связаны с оплатой реализованного товара. Вывод суда соответствует положениям статей 153, 162 НК РФ, а также статье 395 ГК РФ.

В другом постановлении (от 15.11.2005 № КА-А40/11053-05) ФАС МО отклонил довод о том, что сумма неустойки (штрафа, пени), полученная предприятием вследствие ненадлежащего исполнения обязанности по оплате услуг, подлежит включению в облагаемую НДС базу, потому что в силу ст. 330 ГК РФ она (неустойка) является способом обеспечения исполнения обязательств, связана с нарушением условий договора об оплате, платится сверх цены товара, следовательно, компенсирует возможные или реальные убытки стороны по договору. Статья 162 НК РФ не содержит положений об увеличении налоговой базы на сумму таких штрафов и пеней.

Аналогичные выводы представлены в постановлениях ФАС УО от 15.03.2007 № Ф09-1664/07-С2, ФАС ВВО от 10.05.2007 № А29-7483/2006а, ФАС СКО от 11.10.2006 № Ф08-4617/2006-1979А и др.

Возникает ли обязанность начисления НДС с полученных штрафных санкций за несвоевременную оплату продукции, не облагаемой НДС?

Ответить на этот вопрос позволяет п. 2 ст. 162 НК РФ, согласно которому в указанных случаях поставщик не должен платить НДС с суммы полученных штрафов за просрочку оплаты продукции (см. также письма УМНС по г. Москве от 26.12.2003 № 24-11/72158, от 17.09.2003 № 24-11/51181).

Надо ли выставлять контрагенту счет-фактуру
на сумму штрафных санкций?

На основании п. 1 ст. 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав налогоплательщик (налоговый агент, указанный в п. 4 и 5 ст. 161 НК РФ) дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав соответствующую сумму налога. Налог на добавленную стоимость указывается в счете-фактуре, который выставляется поставщиком покупателю в течение пяти дней с момента отгрузки продукции (п. 3 ст. 168 НК РФ).

Штрафные санкции, как было сказано выше, не являются доходом от реализации продукции. Следовательно, организация не должна выставлять контрагенту счет-фактуру на сумму неустойки за нарушение условий хозяйственных договоров, связанных с расчетами за продукцию. Однако с полученной суммы штрафных санкций необходимо начислить НДС (если не вступать в споры с налоговыми органами). Поэтому поставщик в момент получения денежных средств на расчетный счет по признанным контрагентом штрафным санкциям по хозяйственным договорам должен выписать себе счет-фактуру в единственном экземпляре (п. 19 Правил[1]), зарегистрировав его в книге продаж (Письмо УМНС по г. Москве от 07.02.2002 № 24-11/5732).

Отразить сумму штрафных санкций и исчисленного НДС следует в графах 4 и 6 по строкам 160 или 170 раздела 3 налоговой декларации по НДС[2].

О налоговой ставке по неустойке

В соответствии с п. 4 ст. 164 НК РФ в рассматриваемом нами случае сумма НДС должна исчисляться расчетным методом, при этом налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки 10% или 18% к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки. Другими словами, величина расчетной ставки НДС с полученной неустойки зависит от налоговой ставки, по которой облагалась реализация по договору, и соответствует 18/118 либо 10/110 (письма Минфина РФ от 09.08.2007 № 03-07-15/119, УМНС по г. Москве от 24.03.2004 № 24-11/19862).

Бухгалтерский учет

В соответствии с п. 10.2 ПБУ 9/99[3] полученные штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров признаются прочим доходом и принимаются к учету в суммах, присужденных судом или признанных должником в том отчетном периоде, в котором судом вынесено решение об их взыскании или они признаны должником. То есть, определяя момент признания дохода и дебиторской задолженности по неустойке, бухгалтер будет ориентироваться на дату получения документов, в которых должник соглашается уплатить определенную сумму санкций, например, на двусторонний акт, график погашения задолженности, письмо либо на решение суда. В отношении последнего из перечисленных отметим, что датой присуждения санкций по договору будет не день принятия решения арбитражным судом, а дата вступления решения суда в законную силу. Если в дальнейшем данное решение будет изменено (в частности, в порядке пересмотра по вновь открывшимся обстоятельствам), то предприятие обязано отразить указанные изменения в учете.

Планом счетов определено, что сумма штрафных санкций за нарушение условий договора отражается по кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы» (субсчет 91-1 «Прочие доходы») в корреспонденции с дебетом счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (субсчет 76-2 «Расчеты по претензиям»).

Пример 1.

ООО «Ария» 1 июня 2007 г. по договору поставки отгрузило ООО «Караван» оборудование на сумму 118 000 руб. (в том числе НДС – 18 000 руб.). Согласно условиям договора оплатить оборудование нужно 9 июня 2007 г. За неисполнение обязанности предусмотрена ответственность покупателя (0,2% от невыплаченной суммы за каждый день просрочки).

Покупатель оплатил поставленное оборудование 13 июля 2007 г. На предъявленную ему претензию за задержку оплаты ООО «Ария» в июле получило письмо о согласии уплатить штрафные санкции.

В бухгалтерском учете ООО «Ария» сделаны следующие проводки:

<*> Проводка делается на дату письма о согласии уплатить санкции по договору.

Уплаченные штрафные санкции

Налог на добавленную стоимость

Итак, как мы выяснили, поставщик, получивший от покупателя сумму штрафных санкций за несвоевременную оплату продукции, обязан исчислить и уплатить в бюджет НДС (если не спорить с налоговыми органами). Дает ли это покупателю право воспользоваться налоговым вычетом?

Вычеты НДС с сумм штрафных санкций в Налоговом кодексе не поименованы, а штрафные санкции не являются ни товаром, ни работой, ни услугой. Кроме того, как уже было сказано, поставщик выписывает счет-фактуру в единственном экземпляре (для себя), поэтому зачесть уплаченный налог по штрафным санкциям организация-покупатель не может.

И опять хотелось бы сказать несколько слов в защиту того, что платить налог с сумм полученных штрафных санкций не надо. Если продавец, получая суммы штрафных санкций, исчисляет с них налог и уплачивает в бюджет, а покупатель не может принять к вычету эту сумму, то возникает ситуация, когда в бюджет поступает сумма, по сути являющаяся не добавленной стоимостью, а чем-то дополнительным, то есть искажается сам принцип обложения НДС.

Налог на прибыль

Предъявленные к уплате санкции бухгалтер организации – покупателя товаров (работ, услуг) отразит на дату их признания либо на дату вступления в законную силу решения суда (пп. 8 п. 7 ст. 272 НК РФ) в составе внереализационных расходов (пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ). При этом в целях обложения налогом на прибыль организация учтет сумму уплаченных штрафов без НДС. Все случаи, когда можно учесть налог в расходах, перечислены в ст. 170 НК РФ, а данная ситуация там не упомянута.

Бухгалтерский учет

Согласно п. 14.2 ПБУ 10/99[4] суммы штрафных санкций, подлежащие уплате, включаются в состав прочих расходов и принимаются к учету в суммах, присужденных судом или признанных самим должником, по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» (субсчет 91-2 «Прочие расходы») в корреспонденции со счетами учета расчетов.

Первичным документом для отражения штрафных санкций служит бухгалтерская справка – расчет штрафных санкций, составленная на основании договора и решения суда или письма контрагента.

Пример 2.

Воспользуемся условиями примера 1 и отразим хозяйственную операцию у покупателя.

В бухгалтерском учете ООО «Караван» будут сделаны следующие записи:

<*> В целях налогообложения прибыли организация учтет только 6 800 руб. (8 024 руб. - 8 024 руб. х 18/118). Сумму НДС – 1 224 руб. – налоговые органы в расходах не примут. Возникающая при этом разница между бухгалтерской и налоговой прибылью должна быть скорректирована в соответствии с ПБУ 18/02[5].

И в заключение…

…поговорим о ситуации, когда получателем штрафных санкций является индивидуальный предприниматель. Будут ли полученные санкции за неисполнение условий договора доходом в целях определения объекта обложения ЕСН? (Напомним, что в силу п. 2 ст. 236 НК РФ объектом налогообложения для индивидуальных предпринимателей признаются доходы от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением.)

Разъяснения на этот счет даны в Письме от 04.04.2007 № 03-04-05-02/6. Финансисты указали, что гл. 23 «Налог на доходы физических лиц» НК РФ не содержит специальных положений по отнесению к доходам физических лиц сумм пеней за неисполнение или ненадлежащее исполнение договора, но и не устанавливает исчерпывающий перечень таких доходов. В то же время п. 3 ст. 250 НК РФ определено, что суммы штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, признанных должником (контрагентом) или подлежащих уплате должником (контрагентом) на основании решения суда, вступившего в законную силу, признаются доходом налогоплательщика.

Исходя из общего для гл. 23 и 25 НК РФ принципа определения дохода как экономической выгоды (ст. 41 НК РФ), сумма пеней, полученная индивидуальным предпринимателем от контрагента в результате нарушения последним условий договора, заключенного в рамках предпринимательской деятельности физического лица, рассматривается как доход от такой деятельности и подлежит налогообложению единым социальным налогом в порядке, установленном для индивидуальных предпринимателей.

[1] Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС, утв. Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914.

[2] Приказ Минфина РФ от 07.11.2006 № 136н.

[3] Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утв. Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 № 32н.

[4] Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утв. Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 № 33н.

[5] Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02,
утв. Приказом Минфина РФ от 19.11.2002 № 114н.

Источник: "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения"