01.02.12 Может ли налоговый агент поплатиться за налогоплательщика

Если налоговый агент не удерживает сумму налога при выплате дохода третьему лицу, ему придется уплатить штраф по ст. 123 НК РФ. До недавнего времени правоприменительная практика неизменно придерживалась такого подхода. Однако сегодня у налоговых агентов есть повод для опасений: ВАС РФ считает, что неудержанный налог вполне можно взыскать за их счет...

С.В. Рязанов,
генеральный директор ООО “Юридическая компания TaxArbitr”

При выплате денежных средств налогоплательщику налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислить и удержать из таких средств суммы налога, а также перечислить их в бюджетную систему (п. 1 ст. 24 НК РФ). За ненадлежащее исполнение обязанностей налогового агента положения п. 5 ст. 24 НК РФ предусматривают ответственность в соответствии с действующим законодательством.

Обычно в подобных случаях применяется ответственность по ст. 123 НК РФ в виде выплаты штрафа, т. е. правоприменительная практика не допускает, чтобы взыскание налога производилось за счет собственных средств налогового агента. Однако в настоящее время налоговые агенты не могут с прежним спокойствием ожидать, что при возникновении спорной ситуации им не грозит ничего, кроме штрафа.

Причины для беспокойства

Беспокойство налоговых агентов вызвано тем, что в п. 2 проекта постановления Пленума ВАС РФ о применении первой части НК РФ предложен следующий подход. Несмотря на то что инспекторы не вправе взыскать с налогового агента сумму налога, не уплаченную налогоплательщиком, с него можно взыскать сумму причиненных убытков. Взыскание осуществляется на основании п. 5 ст. 24 НК РФ и соответствующих норм гражданского законодательства в рамках общего искового производства.

Будьте осторожны

Согласно позиции ВАС РФ, с налогового агента можно взыскать сумму, которую он не перечислил в бюджет потому, что ее не уплатил налогоплательщик. В таком случае с налогового агента взыскиваются убытки в рамках общего искового производства.

Обратим внимание на то, что в п. 5 ст. 24 НК РФ не конкретизировано, что понимать под “ответственностью в соответствии с действующим законодательством”. Это не единственная норма в НК РФ, которая сформулирована подобным образом. В налоговом законодательстве предусмотрена ответственность налоговых органов:

• за причиненные налогоплательщику убытки вследствие неправомерных действий инспекторов (п. 1 ст. 35 НК РФ);
• за причинение убытков проверяемым лицам и их представителям в результате совершения неправомерных действий налоговыми органами (п. 3 ст. 103 НК РФ).

Приведенные в отношении инспекторов нормы устанавливают такой вид юридической ответственности, как гражданско-правовая ответственность. А вот в отношении положений п. 5 ст. 24 НК РФ можно утверждать, что они предусматривают все виды возможной юридической ответственности, в т. ч. гражданско-правовую. Таким образом, позиция ВАС РФ имеет вполне веские обоснования.

Линия защиты налогового агента

По мнению автора, несмотря на убедительность позиции ВАС РФ, взыскивать с налогового агента не уплаченные налогоплательщиком денежные средства неправомерно. Не соблюдая нормы налогового законодательства, налоговый агент допускает нарушение в сфере налоговых правоотношений. А согласно пп. 1 и 2 ст. 10 НК РФ производство по делам о налоговых правонарушениях осуществляется в порядке, установленном налоговым, административным и уголовно-процессуальным законодательством. Следовательно, гражданская ответственность в сфере налоговых правоотношений исключена, и в п. 5 ст. 24 НК РФ речь идет именно о налоговой, административной и уголовной ответственности.

Применимы ли нормы ГК РФ

Обратим внимание на то, что подход в отношении применения гражданского законодательства к имущественным отношениям закреплен в определении КС РФ от 19.04.2001 № 99-О. Проследим логику данного подхода. Положения п. 3 ст. 2 ГК РФ предписывают применять гражданское законодательство к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой в случаях, предусмотренных законодательством. Соответственно применение норм гражданского законодательства в конкретных спорах зависит от того, являются ли спорные имущественные правоотношения гражданско-правовыми, а нарушенное обязательство – денежным. Если они таковыми не являются, то необходимо

Обратите внимание

Порядок производства по делам о налоговых правонарушениях установлен налоговым, административным и уголовно-процессуальным законодательством. Получается, гражданская ответственность в сфере налоговых правоотношений исключена, если это специально не предусмотрено в НК РФ.

установить, позволяет ли законодательство применять их к спорным правоотношениям. Взаимоотношения налогоплательщика, налогового агента и государства (в лице налоговых органов) строятся на основе властных отношений в соответствии со ст. 2 НК РФ.

Примите к сведению

Инспекторы не имеют права обращаться в арбитражный суд с исками к налоговым агентам о взыскании сумм налогов, не удержанных у налогоплательщика, в качестве убытков. Такие действия не предусмотрены действующим законодательством о налоговых органах.

Таким образом, отношения налогового органа и налогового агента не являются гражданско-правовыми. Следовательно, главный вопрос заключается в том, предписывает ли законодатель компенсировать не полученный государством налог путем взыскания убытков с применением норм гражданского законодательства. Исходя из позиции Конституционного Суда РФ, приведенной выше, в сфере налоговых правоотношений используется “прямое указание” на возникновение гражданской ответственности. Примерами “прямого указания” служат п. 1 ст. 35 и пп. 2 и 3 ст. 103 НК РФ, где прямо установлена гражданская ответственность налогового органа за причиненные убытки, взыскание которых осуществляется в соответствии с гражданским законодательством РФ. В таких обстоятельствах при применении нормы, закрепленной в п. 5 ст. 24 НК РФ об ответственности налогового агента, следует исходить из того, что налоговый агент не подлежит привлечению к гражданской ответственности, поскольку иное специально не было оговорено законодателем.
Кроме того, обращает на себя внимание тот факт, что налоговые органы не вправе обращаться в арбитражные суды с исками к налоговым агентам о взыскании неудержанных сумм налогов в качестве убытков (подп. 14 п. 1 ст. 31 НК РФ, п. 11 ст. 7 Закона о налоговых органах).

Перспективы

В заключение отметим, что если Пленум ВАС РФ примет проект постановления о применении части первой НК РФ и редакция п. 2 этого документа останется неизменной, то суммы налогов, не уплаченных налоговыми агентами, будут рассматриваться как убытки и взыскиваться за их счет. Поэтому остается только следить за правоприменительной практикой и надеяться на то, что подобный подход ВАС РФ будет скорректирован.

Слово эксперту

О.В. Овчар,
начальник Правового управления ФНС России

Существующая в настоящее время практика привлечения налогового агента к налоговой ответственности по ст. 123 НК РФ не позволяет возместить потери бюджета, возникающие в связи с неисполнением или ненадлежащим исполнением налоговыми агентами своих обязанностей по исчислению, удержанию и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации. Напомню, что сегодня ответственность предусмотрена в виде штрафа в размере 20% от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению в бюджет.
В ряде случаев, в т. ч. если получателем дохода является иностранное физическое лицо, взыскание суммы налога в принципе невозможно. В связи с этим обязанность по уплате налогов, закрепленная Конституцией Российской Федерации, остается неисполненной. Предложенная Высшим Арбитражным Судом РФ рекомендация по применению п. 5 ст. 24 НК РФ полностью соответствует положениям законодательства Российской Федерации и поддерживается налоговыми органами. Взыскание убытков с налоговых агентовединственная возможность полностью возместить потери бюджета и предупредить злоупотребления со стороны налоговых агентов. Также эта мера является способом стимулирования налоговых агентов к четкому и своевременному исполнению обязанностей, возложенных на них Налоговым кодексом Российской Федерации.