01.02.12 Если основное средство превращается в вечный двигатель

Самое важное в этой статье

Как доказать, что основное средство используется в условиях повышенной сменности и амортизацию по нему можно начислять с учетом повышенного коэффициента
Можно ли применять право на ускоренную амортизацию, если основное средство изготовлено специально для использования в условиях повышенной сменности
Нужно ли закреплять право на ускоренную амортизацию в учетной политике организации

С.М. Джаарбеков, управляющий партнер ЗАО “Черник, Джаарбеков и партнеры”

Если налогоплательщик использует основное средство для работы в условиях повышенной сменности, он вправе применить к основной норме амортизации специальный коэффициент, но не выше 2 (ст. 259.3 НК РФ). Это позволяет отнести на расходы стоимость основных средств в два раза быстрее, чем без его применения. В то же время использование повышенного коэффициента привлекает внимание налоговых органов, и они не упускают случая подвергнуть сомнению право налогоплательщика на ускоренную амортизацию. Рассмотрим судебную практику по вопросу применения повышающего коэффициента и определим, как налогоплательщику обезопасить себя от налоговых рисков и какие аргументы предъявлять в случае возникновения спорных ситуаций.

Что такое повышенная сменность и как ее подтвердить

Понятие сменной работы определено в Трудовом кодексе РФ (далее – ТК РФ). Сменная работа – это работа в две, три или четыре смены. Она вводится в тех случаях, когда длительность производственного процесса превышает допустимую продолжительность ежедневной работы, а также в целях более эффективного использования оборудования, увеличения объема выпускаемой продукции или оказываемых услуг. При сменной работе каждая группа работников должна трудиться в течение установленной продолжительности рабочего времени в соответствии с графиком сменности (ст. 103 ТК РФ).

Заметим, что понятие сменной работы имеет отношение к режиму работы сотрудников, а не режиму эксплуатации основных средств. Нормы о сменной работе не регулируют работу основных средств. Таким образом, на уровне законодательства нет четкого определения понятия “условия повышенной сменности”. Исходя из указанных выше положений законодательства можно сделать косвенный вывод, что основные средства работают в условиях повышенной сменности, если:

а) в организации применяется сменная работа;
б) основные средства используются как средство труда работниками, для которых введена сменная работа.

Для подтверждения многосменного режима работы налогоплательщик может представить при налоговой проверке такие документы, как копии приказов об утверждении графиков сменности, графики сменности; приказ руководителя организации о работе в многосменном режиме; табель учета рабочего времени сотрудников, использующих оборудование; журнал учета работы машин; иные документы, подтверждающие использование основных средств с применением многосменного режима работы. Приведем пример из судебной практики.

Судебная практика

(По материалам постановления ФАС Московского округа от 21.09.2010 № КА-А40/10411-10)

Организация использовала основные средства в условиях повышенной сменности и применила повышающий коэффициент амортизации согласно п. 7 ст. 259 НК РФ. При проверке инспекция посчитала, что представленных налогоплательщиком документов недостаточно для подтверждения правомерности использования такого коэффициента. Среди представленных документов были:

• расчет амортизации основных средств;
• таблица учета рабочего времени по цехам и производствам за 2006–2007 гг., работающих в многосменном режиме;
• копии приказов об утверждении графиков сменности, графики сменности;
• свидетельство о регистрации опасного производственного объекта и карты учета объектов в государственном реестре опасных производственных объектов.

В результате суд принял решение в пользу налогоплательщика.

К аналогичным выводам пришел ФАС Северо-Кавказского округа в постановлении от 03.04.2008 № Ф08-1625/08-595А.

Какое количество смен считать повышенным

Обратим внимание, что повышенной сменностью следует считать только режим работы в три смены и более. Нормы амортизации, которые указаны в Классификации основных средств, уже учитывают двухсменный режим работы. Сроки полезного использования по основным средствам в этой Классификации установлены исходя из режима работы в две смены. На это указывает Минэкономразвития России в письме от 20.03.2007 № Д19-284, аналогичной точки зрения придерживается и Минфин России (см., например, письма от 30.05.2008 № 03-03-06/1/341, 13.02.2007 № 03-03-06/1/78, от 16.06.2006 № 03-03-04/1/52). Заметим, что в судебной практике также прослеживается подобный подход.

Судебная практика

(По материалам постановления ФАС Московского округа от 25.10.2010 № КА-А40/12648-10)

При рассмотрении спора о праве налогоплательщика применить повышенный коэффициент амортизации в отношении основных средств, которые используются в условиях повышенной сменности, суд указал, что многосменный режим работы оборудования – это работа оборудования в режиме более двух смен. Налогоплательщик представил, в частности, график сменности, согласно которому оборудование использовалось в режиме более двух смен нормальной продолжительности или в круглосуточном режиме. В результате суд пришел к выводу, что организация вправе применить коэффициент ускоренной амортизации.

Аналогичной позиции придерживаются суды в постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 18.12.2007 № А05-3300/2007, ФАС Московского округа от 27.10.2010 № КА-А40/12461-10, ФАС Уральского округа от 26.02.2007 № Ф09-866/07-С3 (определением ВАС РФ от 30.07.2007 № 6729/07 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ).

Какие опасности подстерегают налогоплательщиков

Некоторые виды оборудования изготавливаются с учетом работы в круглосуточном режиме (системы охраны, пожаротушения, телекоммуникационное оборудование и т. д.). Можно ли применять повышенный коэффициент 2 по таким основным средствам? Положения ст. 259.3 НК РФ не содержат каких-либо ограничений в этом отношении. Они устанавливают только 2 условия: режим работы должен быть многосменным и основное средство должно работать в таком режиме. В то же время следует учитывать разъяснения официальных органов в отношении машин и оборудования, работающих в условиях непрерывной технологии изготовления продукции. Так, Минэкономразвития России указывает, что сроки полезного использования такого оборудования, установленные в Классификации основных средств, уже учитывают специфику их эксплуатации. Поэтому к ним специальный коэффициент амортизации не применяется (см. письма от 13.01.2011 № Д13-13, от 20.03.2007 № Д19-284). Место Минэкономразвития России в налоговой системе никак не определено, и непонятно, по каким причинам это ведомство с такой настойчивостью пытается отказать налогоплательщикам в праве на льготный коэффициент амортизации. Однако важно принять во внимание, что некоторые суды признают авторитет Минэкономразвития России и прислушиваются к его мнению.

Так, в постановлении ФАС Северо-Кавказского округа при рассмотрении спора принял во внимание письмо Минэкономразвития России от 20.03.2007 № Д19-284 (см. постановление от 21.04.2008 № Ф08-1737/2008-626А). Суды согласились с тем, что когда срок полезного использования оборудования учитывает специфику его эксплуатации, применение повышенного коэффициента амортизации неправомерно. Заметим, что такой подход в судебной практике прослеживается не всегда.

Судебная практика

(По материалам постановления ФАС Московского округа от 04.07.2005 № КА-А40/5659-05)

Налогоплательщик применил повышенный коэффициент амортизации в отношении телекоммуникационного оборудования, которое круглосуточно использовалось в условиях многосменного режима работы. Инспекция оспорила это право, однако суд занял сторону налогоплательщика, несмотря на то что в данном споре приводились ссылки на письма Минсвязи России от 04.09.2003, Минэкономразвития России от 17.10.2003, Минфина России от 18.03.2005 № 03-03-01-04/1/125.

Схожий вопрос был разрешен в пользу налогоплательщика в постановлении ФАС Центрального округа от 20.10.2009 № А48-939/2009 (определением ВАС РФ от 27.02.2010 № ВАС-1567/10 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора). Таким образом, формулировки НК РФ не позволяют однозначно определить, можно ли применять повышенный коэффициент амортизации в отношении основных средств, сроки полезного использования которых согласно Классификации основных средств уже учитывают специфику их эксплуатации. С учетом приведенных разъяснений Минэкономразвития России и неоднозначной арбитражной практики следует учитывать налоговые риски по данному вопросу. Поэтому компания может столкнуться с претензиями инспекторов, если она, к примеру, применяет повышенный коэффициент в отношении здания, в котором работники трудятся в сменном режиме. Могут возникнуть и такие вопросы:

• если компания использует трубу, по которой круглосуточно поступает вода, то в какой мере круглосуточный режим работы диспетчера может распространяться на эту трубу;
• можно ли применять повышенный коэффициент амортизации к круглосуточно работающей охранной системе, управление которой осуществляют диспетчеры, работающие в сменном режиме.

Дополнительные риски для налогоплательщиков может создать ситуация, когда в учетной политике не содержится условия о применении повышенного коэффициента амортизации. НК РФ не содержит прямого требования указывать на это обстоятельство в данном документе. В то же время анализ судебной практики показывает, что налоговые органы часто предъявляют претензии налогоплательщикам, которые не закрепляют свое право на ускоренную амортизацию в учетной политике. В большинстве случаев суды отклоняют такие претензии (см. постановления ФАС Московского округа от 12.07.2010 № КА-А40/6896-10, ФАС Поволжского округа от 17.02.2011 № А65-34405/2009). И тем не менее во избежание споров с налоговыми органами налогоплательщикам можно порекомендовать отразить соответствующее условие в учетной политике для целей налогообложения.

Как отстоять право на ускоренную амортизацию имущества, которое используется в условиях повышенной сменности

• Представить документы, подтверждающие использование объектов основных средств в условиях повышенной сменности, например графики сменности, приказ руководителя организации о работе в многосменном режиме и т. п.
• Если в условиях повышенной сменности используется основное средство, срок полезного использования которого согласно Классификации основных средств подразумевает такую интенсивность его использования, стоит взять на вооружение аргументы, которые в подобных случаях помогали налогоплательщикам выиграть спор в суде.
• Закрепить условия о применении повышенного коэффициента в учетной политике.