С 1 января 2002 г. при налогообложении прибыли следует руководствоваться главой 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ (в ред. Федерального закона от 24.07.02 г. № 110-ФЗ). В ст. 251 «Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы» указанной главы НК РФ приведен закрытый перечень доходов, которые организация-налогоплательщик не должна учитывать при формировании налоговой базы по налогу на прибыль. Поскольку перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, является исчерпывающим, то все виды доходов, не упомянутые в нем, подлежат обложению в общеустановленном порядке.

Рассмотрим некоторые особенности применения положений ст. 251 НК РФ в целях налогообложения прибыли.

Подпунктом 6 п. 1 ст. 251 установлено, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде средств и иного имущества, которые получены в виде безвозмездной помощи (содействия) в порядке, установленном Федеральным законом от 4.05.99 г. № 95-ФЗ (в ред. от 11.11.03 г.) «О безвозмездной помощи (содействии) Российской Федерации и внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и об установлении льгот по платежам в государственные внебюджетные фонды в связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации».

При применении данной нормы необходимо учитывать, что документом, подтверждающим принадлежность средств, товаров, работ и услуг к технической помощи (содействию), является удостоверение, составленное по форме и выдаваемое в порядке, определенном постановлением Правительства Российской Федерации от 17.09.99 г. № 1046 «Об утверждении порядка регистрации проектов и программ технической помощи (содействия), выдачи удостоверений, подтверждающих принадлежность средств, товаров, работ и услуг к технической помощи (содействию), а также осуществления контроля за ее целевым использованием». Согласно п. 11 раздела 3 указанного Порядка удостоверения, подтверждающие принадлежность средств, товаров, работ и услуг к технической помощи, выдаются получателям технической помощи по форме согласно приложению.

Таким образом, положения п.п. 6 п. 1 ст. 251 НК РФ распространяются на получателей технической помощи (содействия). В связи с изложенным, если организация, осуществляющая какие-либо работы в рамках оказания безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации, не является непосредственным получателем средств технической помощи (содействия), а осуществляет возмездное оказание услуг другому лицу (непосредственному получателю средств технической помощи), полученные ею в оплату произведенных работ средства признаются реализацией в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ и включаются в облагаемую базу по налогу на прибыль.

По нашему мнению, целесообразно остановиться на положениях п. 2 ст. 251 НК РФ, согласно которым при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются целевые поступления (за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья). К целевым поступлениям относятся в том числе целевые поступления из бюджета бюджетополучателям.

В целях реализации положений данного пункта необходимо прежде всего определить, кто может являться бюджетополучателем целевых поступлений и в какой форме эти поступления могут быть предоставлены организациям.

Так, в ст. 162 Бюджетного кодекса Российской Федерации (далее - БК РФ) указано, что получателем бюджетных средств может выступать бюджетная организация или иная организация, имеющая право на получение бюджетных средств в соответствии с бюджетной росписью на соответствующий год.

Статьей 69 БК РФ определено, что предоставление бюджетных средств коммерческим организациям осуществляется в форме:

средств на оплату товаров, работ и услуг, выполняемых физическими и юридическими лицами по государственным или муниципальным контрактам;

бюджетных кредитов юридическим лицам (в том числе налоговых кредитов, отсрочек и рассрочек по уплате налогов и платежей и других обязательств);

субвенций и субсидий физическим и юридическим лицам;

инвестиций в уставные капиталы действующих или вновь создаваемых юридических лиц.

В ст. 6 БК РФ установлено, что:

субвенциями являются бюджетные средства, предоставляемые бюджету другого уровня бюджетной системы Российской Федерации или юридическому лицу на безвозмездной и безвозвратной основах на осуществление определенных целевых расходов;

субсидиями являются бюджетные средства, предоставляемые бюджету другого уровня бюджетной системы Российской Федерации, физическому или юридическому лицу на условиях долевого финансирования целевых расходов.

В соответствии со ст. 78 БК РФ предоставление субсидий и субвенций бюджетами разных уровней допускается в случаях, предусмотренных федеральными и региональными целевыми программами и федеральными законами. Таким образом, в целях применения положений п. 2 ст. 251 НК РФ бюджетополучателем признается любое юридическое лицо, получающее бюджетные ассигнования (в том числе субвенции и субсидии), предусмотренные бюджетной росписью на соответствующий год.

В свою очередь средства, предоставляемые юридическим лицам (бюджетополучателям) в перечисленных формах, если они предусмотрены в бюджетной росписи доходов и расходов конкретного бюджета на соответствующий финансовый год и использованы организациями-получателями по прямому назначению, в соответствии с п. 2 ст. 251 не подлежат учету при определении налоговой базы по налогу на прибыль. При этом налогоплательщики - получатели указанных целевых поступлений обязаны вести отдельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевых поступлений.

При применении положений ст. 270 «Расходы, не учитываемые в целях налогообложения» НК РФ следует иметь в виду, что перечень расходов, которые не подлежат включению в облагаемую налогом на прибыль базу, является исчерпывающим, как и перечень необлагаемых доходов. Так, в соответствии с п. 5 ст. 270 не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества.

При применении п. 5 ст. 270 НК РФ необходимо руководствоваться положениями ст. 257 НК РФ, согласно которым не должны учитываться при налогообложении фактические расходы на:

приобретение амортизируемого имущества, в частности расходы на приобретение имущества, являющегося предметом лизинга, за исключением сумм налогов (налог с продаж, НДС), учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ;

создание амортизируемого имущества, в частности фактические расходы на производство имущества, увеличенные на сумму соответствующих акцизов для основных средств, являющихся подакцизными товарами, при использовании налогоплательщиком объектов основных средств собственного производства;

доведение до состояния готовности амортизируемого имущества, в частности фактические расходы по достройке, дооборудованию, реконструкции, модернизации, техническому перевооружению, частичной ликвидации соответствующих объектов, в целом связанных с изменением технологического или служебного назначения амортизируемого оборудования.

При применении п. 9 ст. 270 НК РФ следует учитывать, что согласно ст. 991, 1006 ГК РФ комиссионер (агент) перечисляет в пользу комитента (принципала) и иного доверителя все полученное по договору комиссии (агентскому договору) с учетом комиссионного вознаграждения, а в соответствующих случаях - дополнительного вознаграждения за делькредере (ручательство за исполнение сделки третьим лицом).

При применении п. 19 ст. 270 налогами, предъявляемыми налогоплательщиком покупателю, выступают НДС и акцизы, исчисление и уплата которых определены в соответствии с главами 21 и 22 НК РФ.

Данные налоги не могут рассматриваться в качестве расходов, учитываемых при налогообложении, в следующих случаях.

1. В соответствии со ст. 171 НК РФ суммы НДС, предъявляемые налогоплательщиком покупателю продукции (работ, услуг), являются налоговыми вычетами, уменьшающими сумму НДС, исчисленную к уплате в бюджет. Исключение составляют суммы НДС, поименованные в п. 2 ст. 170 НК РФ, подлежащие включению в составе расходов, принимаемых в целях налогообложения при исчислении налога на прибыль в случаях приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов:

используемых для операций по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения);

используемых для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации;

лицами, не являющимися налогоплательщиками в соответствии с главой 25 НК РФ либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате налога;

для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ.

2. В соответствии со ст. 200 НК РФ суммы налога по подакцизным товарам, предъявляемые продавцами и уплаченные налогоплательщиком при приобретении подакцизных товаров, являются налоговыми вычетами, уменьшающими общую сумму акциза, исчисленную к уплате в бюджет. Исключение составляют суммы налога на подакцизные товары, поименованные в п. 2 ст. 199 НК РФ, которые подлежат включению в составе расходов, принимаемых к вычету при исчислении налога на прибыль. Кроме того, суммы налога, исчисленные налогоплательщиком по операциям передачи подакцизных товаров и (или) подакцизного минерального сырья, а также при их реализации на безвозмездной основе и передаче по соглашению о предоставлении отступного или новации, относятся за счет соответствующих источников, за счет которых относятся расходы по указанным подакцизным товарам и (или) подакцизному минеральному сырью.

О. СВЕТЛОВА,

советник налоговой службы Российской Федерации III ранга