16.03.09 Так ли выгодны бизнесу налоговые поблажки?
Вступившие с нового года в силу изменения в главный налоговый закон, по мнению представителей Государственной Думы, должны улучшить деловую активность и создать более благоприятные условия для предпринимательской деятельности на территории нашей страны, учитывая при этом набирающую обороты общемировую экономическую рецессию. Однако в таких обстоятельствах большое значение имеет мнение контролирующих органов, в руках которых находятся значительные рычаги влияния на реальное развитие производства и товарооборота.
Налоговые скидки
Характеризуя прошедший год, нельзя не отметить положительные тенденции, которые наметились в отечественном фискальном законодательстве. Так, изменения и дополнения, внесенные в Налоговый кодекс с 2009 года, предусматривают увеличение перечня уменьшающих налогооблагаемую базу расходов, к которым можно отнести: расширение вычитаемых затрат на подготовку и переподготовку кадров, увеличение с 3 до 6 процентов от фонда оплаты труда лимита вычетов по добровольному страхованию работников, отказ от нормирования суточных, введение новых видов имущества, подлежащего амортизации, возможность применения вычетов по НДС по выданным авансам, отмена требования об уплате налога на добавленную стоимость денежными средствами при неденежных формах расчетов и многое другое.
Однако либерализация законодательства в сфере налогообложения может выйти боком для субъектов данных правоотношений. Например, снижение ставки по налогу на прибыль в не самый спокойный с экономической точки зрения период естественным образом потребует некоторой компенсации понесенных бюджетом потерь. В этом смысле самым очевидным решением для налоговых органов представляется ужесточение режима проведения как камеральных, так и выездных проверок. Причем предметом рассмотрения будет являться, скорее всего, не только прибыльный налог, но и НДС.
Возможно, таким нехитрым способом, за счет дополнительного начисления недоимок, штрафов и пеней, будет восполнена четырехпроцентная «прибыльная» фора, предоставленная налогоплательщикам. Учитывая правовой нигилизм и некоторую аморфность большей части отечественных предпринимателей из-за нежелания портить отношения с фискальными органами, вступая с ними в судебные тяжбы, в положительном эффекте «усиления бдительности» со своей стороны инспекциям не придется сомневаться.
В то же время не все организации столь сентиментальны и уверенно отстаивают свои права, обращаясь за защитой в арбитражный суд. Поэтому, опираясь на результаты практики рассмотрения дел о налоговых правонарушениях, уже сейчас можно выявить определенные тенденции, на которые следует особо обратить внимание при подаче исковых заявлений для восстановления нарушенного права в новом году.
Внимание! Новый порядок
С 1 января 2009 года в силу вступает пункт 5 статьи 101.2 Налогового кодекса в редакции закона от 27 июля 2006 г. № 137-ФЗ. Согласно этой норме судебному обжалованию решений налоговых органов в обязательном порядке должно предшествовать обжалование в вышестоящем налоговом органе.
Иными словами, с нового года компании и предприниматели не смогут обращаться для разрешения спора с налоговиками напрямую в судебные органы. Сначала они должны будут пройти процедуру досудебного урегулирования спора.
Новый порядок урегулирования споров будет распространяться на решения о привлечении налогоплательщика к ответственности, а также решения об отказе в привлечении к ответственности. Дело в том, что именно эти виды решений чаще всего и являются поводами для спора компаний с налоговиками.
Правовая позиция
Согласно пункту 6 статьи 108 НК лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности, возлагается на налоговые органы. Кроме того, часть 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса определяет, что обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта по закону возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие). Таким образом, обязанность по доказыванию в суде обоснованности принятых налоговыми органами решений полностью возлагается на последние.
В то же время частью 1 статьи 65 АПК установлено, что каждое лицо, участвующее в деле, должно раскрыть доказательства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Следовательно, организации, вступающей в спор с инспекцией, не следует обосновывать свою позицию только тем аргументом, что доказательства законности вынесенного налоговым органом решения отсутствуют, так как подобные заявления без представления доводов, свидетельствующих об обратном, судами, как правило, не принимаются.
Поэтому налогоплательщику при подготовке к судебному разбирательству рекомендуется собрать максимальное количество документов, которые могли бы служить доказательством обоснованности его точки зрения, а не выбирать пассивную тактику и строить ее исходя из действий налоговой инспекции.
Таким образом, важно рассмотреть вопрос о том, с какими доказательствами можно направиться в арбитражный суд, не опасаясь, что представителями Фемиды они будут признаны недопустимыми.
Мотивы налогоплательщика
В этом контексте следует обратить внимание на то, как относится суд к тому, что налогоплательщик ссылается на доказательства, которые не были представлены инспекции при проведении проверки.
По данному вопросу в отношении выездных налоговых проверок еще восемь лет назад свою позицию высказал Пленум Высшего Арбитражного Суда в постановлении от 28 февраля 2001 г. № 5. Согласно пункту 29 данного нормативного акта суд обязан принять и оценить документы и иные доказательства, представленные налогоплательщиком в обоснование своих возражений по акту выездной налоговой проверки, независимо от того, представлялись ли эти документы плательщиком налоговому органу.
По поводу камеральных — обратимся к определению Конституционного суда от 12 июля 2006 г. № 267-О, содержание которого гласит: налогоплательщик вправе предоставить, а арбитражные суды обязаны исследовать документы, которые являются основанием получения вычета, независимо от того, были ли эти документы истребованы и исследованы налоговым органом при решении вопроса о привлечении организации к ответственности.
Приведенные акты находят свое практическое применение при рассмотрении судами конкретных дел. Например, определением ВАС от 14 ноября 2007 г. № 14815/07 по делу № А73-6667/2006-7 в передаче дела по заявлению о привлечении к налоговой ответственности в виде штрафа за неуплату НДС для пересмотра в порядке надзора судебных решений отказано, так как судебные инстанции правомерно исходили из того, что инспекция при разрешении вопроса о привлечении налогоплательщика к ответственности не предлагала организации представить недостающие счета-фактуры.
В данной ситуации в соответствии с правовой позицией КС суды признали не противоречащим требованиям арбитражного процессуального законодательства исследование документов, представленных обществом в судебное заседание для обоснования своего права на применение налоговых вычетов притом, что указанные доказательства в налоговую инспекцию во время проведения проверки не направлялись.
ФАС Московского округа в постановлении от 8 октября 2008 года № КА-А41/9303-08 по делу № А41-К2-8195/07, рассматривая спор в кассационном порядке, ссылаясь на разъяснения ВАС, признал, что суд обязан принять и оценить документы и иные доказательства, представленные налогоплательщиком в обоснование своих возражений по акту выездной налоговой проверки, независимо от того, представлялись ли эти документы налоговому органу в период проверки или нет.
Однако в последующем Пленум Высшего Арбитражного Суда в некоторой степени пересмотрел свое мнение о столь безапелляционном принятии всех документов от предпринимателей. Так, в пункте 3 своего постановления от 18 декабря 2007 года № 65 (далее постановление № 65) он указал, что если налогоплательщиком не представлены документы в налоговый орган по его требованию, законность решения инспекции оценивается судом исходя из обстоятельств, существовавших на момент принятия налоговым органом оспариваемого решения. То есть в дальнейшем свои выводы суд будет строить на основании тех материалов, которыми располагали должностные лица при проведении камеральной или выездной проверки, и весьма вероятно, что в удовлетворении заявления о признании незаконным решения налогового органа при рассмотрении ранее не представленных документов истцу будет отказано.
Единственным исключением в подобном случае будет ситуация, если затребованные документы не были представлены налогоплательщиком по уважительным причинам. Причем невозможность направить бумаги в инспекцию надо будет суду еще доказать (определение ВАС от 7 июля 2008 г. № 8558/08 по делу № А76-6777/2007-46-277).
В связи с этим целесообразно при проведении проверки представлять в налоговые органы все документы, которые организация в последующем предполагает использовать в суде в качестве доказательств обоснованности получения налоговой выгоды.
Аргументы налоговых органов
В судебной практике встречаются случаи, когда уже сами налоговые органы обосновывают свою позицию при разрешении спора доказательствами, полученными за рамками проведения проверки.
В данном вопросе судебная практика складывается неоднозначно. Например: ФАС Московского округа в постановлении от 22 июня 2008 г. № КА-А40/5646-08 по делу № А40-9562/07-76-35 признал, что объяснения свидетеля доказательствами по делу не являются, тем более что они были получены вне рамок налоговой проверки заявителя. И дал пояснения, согласно которым допрос свидетеля по обстоятельствам налогового правонарушения может производиться либо в ходе мероприятия налогового контроля до вынесения решения о привлечении налогоплательщика к ответственности, либо в ходе арбитражного процесса. И в силу того что показания получены после окончания проверки и вынесения решения, а ходатайство о вызове и допросе свидетеля представителями инспекции не заявлялось ни в суде первой инстанции, ни в апелляционном суде, — протокол допроса и объяснения свидетеля признаны недопустимыми доказательствами.
Несколько иной взгляд можно встретить в другом нормативном акте того же суда. Так, ФАС Московского округа в определении от 1 октября 2008 г. № КА-А40/9241-08 по делу № А40-2101/08-109-5 решил, что доводы заявителя о том, что свидетель не был опрошен в ходе проведения проверки, не принимаются судом кассационной инстанции по следующим основаниям:
- в обоснование законности вынесенного решения налоговым органом представлены в материалы дела объяснения свидетеля, полученные должностным лицом ОРЧ;
- данное объяснение в соответствии с пунктом 2 статьи 64 и пунктом 1 статьи 75 Арбитражного процессуального кодекса является письменным доказательством по делу, которое в соответствии со статьей 71 АПК исследовано в совокупности и взаимосвязи с другими материалами дела, и ему дана соответствующая правовая оценка;
- использование документов, полученных вне рамок налоговой проверки, не противоречит правовой позиции Высшего Арбитражного Суда;
- статья 88 НК предусматривает использование налоговыми органами при камеральных проверках сведений о деятельности налогоплательщика, не ограничивая источники их получения.
Поэтому согласно мнению суда в конкретном случае налоговые инспекции вправе запрашивать у компетентных государственных органов информацию, соответствующую профилю возложенных на них задач, и использовать полученные сведения при принятии решений по результатам проверок и доказывании правомерности своей позиции в суде.
Президиум ВАС по аналогичному вопросу сообщил, что вывод суда о том, что представленные инспекцией документы подлежат исследованию, является правильным, так как они получены налоговым органом по окончании налоговой проверки по не зависящим от нее причинам и указывают на обстоятельства, которые в совокупности с другими материалами дела однозначно свидетельствуют о необходимости отклонения требований общества, по существу направленных на необоснованное возмещение налога (постановление Президиума ВАС от 2 октября 2008 г. № 3355/07).
В дальнейшем Пленум ВАС прямо указал на право инспекции представлять помимо прочих аргументов доказательства, которые в процессе проведения проверки не рассматривались. В постановлении № 65 он указал на допустимость подобным образом полученных свидетельств недобросовестности налогоплательщика. Пунктом 5 данного нормативного акта предусмотрено, что суд должен исследовать доводы заявителя, а также возражения налогового органа, приведенные по результатам камеральной проверки и (или) дополнительно представленные в ходе судебного разбирательства.
Несмотря на приведенную противоречивую практику, можно сказать, что как правило суды принимают и оценивают любые доказательства, представленные налоговыми органами.
Нарушение процедуры
Довольно частым явлением можно назвать нарушение сроков вынесения налоговыми органами актов и (или) решений по результатам проведения проверки, несоответствие содержания акта, на который организацией представлены возражения, и итогового решения, где указываются нарушения, в первом документе не содержащиеся, неинформирование организации о проводимых в ее отношении контрольных мероприятиях и т. д. В какой степени на данное обстоятельство можно ссылаться в суде при оспаривании нормативного акта, неудовлетворяющего интересам плательщика?
В постановлениях Президиума ВАС от 17 апреля 2007 г. № 15000/06, от 22 января 2008 г. № 9467/07, определении ВАС от 6 марта 2008 г. № 2291/08 решения налоговых органов признаны незаконными, поскольку нормативные акты были основаны на информации, которая в ходе контрольных мероприятий не была доведена до сведения плательщиков. В данных обстоятельствах можно говорить о нарушениях существенных условий процедуры проведения проверки со стороны инспекторов.
Однако пунктом 14 статьи 101 НК установлено, что основаниями для отмены решения инспекции вышестоящим налоговым органом или судом могут являться иные нарушения процедуры рассмотрения материалов проверки, если только такие нарушения привели или могли привести к принятию неправомерного решения.
Суды нередко используют данную норму для отказа в удовлетворении требований налогоплательщиков, не принимая во внимание нарушения процедурных норм, так как предпочитают рассматривать спор по существу.
