Федеральным законом от 20.07.04 г. № 70-ФЗ «О внесении изменений в главу 24 части второй Налогового кодекса Российской Федерации, Федеральный закон «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» и признании утратившими силу некоторых положений законодательных актов Российской Федерации», который согласно ст. 4 этого Закона вступает в силу с 1 января 2005 г. (далее - Закон № 70-ФЗ), внесены изменения и дополнения в главу 24 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и в Федеральный закон от 15.12.01 г. № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» (далее - Закон № 167-ФЗ). Так, признана утратившей силу ст. 234 «Общие положения» НК РФ, определяющая общие положения главы 24 НК РФ, согласно которой устанавливался единый социальный налог, предназначенный для мобилизации средств для реализации права граждан на государственное пенсионное и социальное обеспечение (страхование) и медицинскую помощь.

Ранее из ст. 234 НК РФ Федеральным законом от 31.12.01 г. № 198-ФЗ (далее - Закон № 198-ФЗ) были исключены положения о зачислении единого социального налога (ЕСН) в государственные внебюджетные фонды - Пенсионный фонд Российской Федерации (ПФР), Фонд социального страхования Российской Федерации (ФСС РФ) и фонды обязательного медицинского страхования Российской Федерации (ФОМС).

Изменения коснулись и ст. 237 «Налоговая база» НК РФ. Согласно новой редакции этой статьи при определении налоговой базы по ЕСН учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в ст. 238 НК РФ), независимо от формы, в которой осуществляются данные выплаты, в частности, полная или частичная оплата товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), предназначенных для физического лица - работника, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в его интересах, уплата страховых взносов по договорам добровольного страхования (за исключением сумм страховых взносов, указанных в п.п. 7 п. 1 ст. 238 НК РФ), т.е. в новой редакции статьи законодательно устранена фактически не действующая норма, касающаяся налогообложения выплат в пользу членов семьи работника, которые не связаны с работодателем никакими отношениями (например, оплата товаров, оплата проезда к месту отдыха, медикаментов).

Признаны утратившими силу п.п. 8, 13 и 14 ст. 238 «Суммы, не подлежащие налогообложению» НК РФ, согласно которым не подлежат налогообложению:

суммы, выплачиваемые за счет членских взносов садоводческих, садово-огородных, гаражно-строительных и жилищно-строительных кооперативов (товариществ) лицам, выполняющим работы (услуги) для указанных организаций (п.п. 8);

выплаты в денежной и натуральной формах, осуществляемые за счет членских профсоюзных взносов каждому члену профсоюза, при условии, что данные выплаты производятся не чаще одного раза в три месяца и не превышают 10 000 руб. в год (п.п. 13);

выплаты в натуральной форме товарами собственного производства - сельскохозяйственной продукцией и (или) товарами для детей - в размере до 1000 руб. (включительно) в расчете на одно физическое лицо - работника за календарный месяц (п.п. 14).

В налоговые органы поступало много запросов по поводу применения п.п. 8 п. 1 ст. 238 НК РФ товариществами собственников жилья, а также поступали жалобы от физических лиц, выполняющих работы (оказывающих услуги) для садоводческих, садово-огородных, гаражно-строительных и жилищно-строительных кооперативов (товариществ), но не имеющих возможности на основании п.п. 8 п. 1 ст. 238 НК РФ уплачивать взносы на обязательное пенсионное страхование, так как согласно ст. 10 Закона № 167-ФЗ объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов являются объект налогообложения и налоговая база по ЕСН.

Действие освобождения от налогообложения распространялось и на иные специализированные потребительские кооперативы (гаражные, жилищные, кредитные) и другие организации, производящие выплаты за счет членских взносов и прямо не указанные в п.п. 8 п. 1 ст. 238 НК РФ. Так, постановлением президиума Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 15.04.03 г. № 19/03 товарищества собственников жилья отнесены к организациям, приведенным в п.п. 8 п. 1 ст. 238 НК РФ.

В результате возникла необходимость отмены данной нормы. Таким образом, с 1 января 2005 г. выплаты, производимые физическим лицам кооперативами (товариществами), независимо от источника таких выплат будут подлежать налогообложению в общеустановленном порядке и на них будут начисляться взносы на обязательное пенсионное страхование.

Причиной отмены п.п. 14 п. 1 ст. 238 НК РФ (выплаты в натуральной форме товарами собственного производства) стала необходимость устранения искусственного преимущества в налогообложении, которое предоставляла натуральная форма оплаты труда. Кроме того, сложно было контролировать правомерность освобождения от налогообложения выплат в натуральной форме.

Признан утратившим силу п. 2 ст. 238 НК РФ, который предусматривал освобождение от обложения ЕСН выплат, не превышающих 2000 руб. на одно физическое лицо за налоговый период, производимых работникам организаций, финансируемых за счет средств бюджетов. В этом пункте содержались нормы об освобождении от налогообложения:

суммы материальной помощи, оказываемой работодателями своим бывшим работникам, уволившимся в связи с выходом на пенсию по инвалидности или по возрасту;

суммы возмещения (оплаты) работодателями бывшим работникам (пенсионерам по возрасту и (или) инвалидам) и (или) членам их семей стоимости приобретенных ими (для них) медикаментов, назначенных им лечащим врачом.

Теперь статья 238 НК РФ приведена в соответствие со ст. 236 НК РФ.

Статья 238 НК РФ дополнена п.п. 15, согласно которому не подлежат налогообложению суммы материальной помощи, выплачиваемые физическим лицам за счет бюджетных источников организациями, финансируемыми за счет средств бюджетов, не превышающие 3000 руб. на одно физическое лицо за налоговый период. До этого освобождение от налогообложения сумм такой материальной помощи предусматривалось п. 2 ст. 238 НК РФ. Размер освобождения от обложения ЕСН увеличен с 2000 руб. до 3000 руб. на одно физическое лицо за налоговый период.

Все прочие освобождения, содержащиеся в п. 2 ст. 238 НК РФ, исключены.

В п. 3 ст. 238 НК РФ внесена правка в виде исключения выплат по «лицензионным договорам» из нормы данной статьи. В налоговую базу (в части суммы налога, подлежащей уплате в Фонд социального страхования Российской Федерации) не включаются также любые вознаграждения, выплачиваемые физическим лицам по договорам гражданско-правового характера, авторским и лицензионным договорам.

Учитывая, что с 2002 г. из объекта обложения ЕСН исключены выплаты по лицензионным договорам, возникла необходимость исключения из п. 3 ст. 238 НК РФ ссылки на лицензионные договоры, т.е. выплаты по данной категории договоров не облагаются ЕСН в целом, а не только в части ФСС РФ.

Претерпели изменения нормы ст. 239 «Налоговые льготы» НК РФ. Так, в п.п. 1 п. 1 ст. 239, согласно которому от уплаты ЕСН освобождаются организации любых организационно-правовых форм с сумм выплат и иных вознаграждений, не превышающих 100 000 руб. в течение налогового периода на каждого работника, являющегося инвалидом I, II и III групп, слова «на каждого работника» заменяются словами «на каждое физическое лицо».

В первом абзаце п.п. 2 п. 1 ст. 239 НК РФ, в котором поименованы категории налогоплательщиков-работодателей, освобождающихся от налогообложения с сумм выплат и иных вознаграждений, не превышающих 100 000 руб. в течение налогового периода на каждого отдельного работника слова «налогоплательщиков-работодателей» заменяются словом «налогоплательщиков», слова «на каждого отдельного работника» - словами «на каждое физическое лицо».

С 1 января 2005 г. данная льгота будет предоставляться при выплатах физическому лицу, получающему вознаграждение на основе не только трудового договора, но и гражданско-правового  или авторского договора, т.е. расширена сфера применения льготы.

С 1 января 2005 г. признается утратившей силу фактически не применявшаяся налоговая льгота в виде освобождения от обложения ЕСН российских фондов поддержки образования и науки с сумм выплат гражданам Российской Федерации в виде грантов (безвозмездной помощи), предоставляемых учителям, преподавателям, школьникам, студентам и (или) аспирантам государственных и (или) муниципальных образовательных учреждений, так как с 2002 г. выплаты в пользу третьих лиц не признаются в качестве объекта налогообложения.

Законом № 70-ФЗ внесены изменения и в ст. 241 «Ставки налога» НК РФ, устанавливающую размеры ставок ЕСН. Изменены (в сторону уменьшения) размеры ставок ЕСН, их распределение между федеральным бюджетом и внебюджетными фондами, а также сокращено количество интервалов налоговой базы у всех категорий налогоплательщиков, поименованных в ст. 241 НК РФ. Например, для налогоплательщиков-лиц, производящих выплаты физическим лицам (организации, индивидуальные предприниматели и физические лица, не признаваемые индивидуальными предпринимателями), за исключением выступающих в качестве работодателей налогоплательщиков - сельскохозяйственных товаропроизводителей и родовых, семейных общин малочисленных народов Севера, занимающихся традиционными отраслями хозяйствования, установлено следующее:

интервал налоговой базы - до 280 тыс. руб. (в ред. Закона № 198-ФЗ - до 100 тыс. руб.);

максимальная ставка ЕСН (в целом, без разбивки по федеральному бюджету и внебюджетным фондам, без учета регрессии) - 26% (вместо 35,6%).

Для налогоплательщиков — сельскохозяйственных товаропроизводителей, организаций народных художественных промыслов и родовых, семейных общин коренных малочисленных народов Севера, занимающихся традиционными отраслями хозяйствования, максимальная ставка ЕСН снижена с 26,6 до 20%, для индивидуальных предпринимателей - с 13,2 до 10%, для адвокатов - с 10,6 до 8%.

В категорию налогоплательщиков, для которых применяются пониженные налоговые ставки, наряду с сельскохозяйственными товаропроизводителями, родовыми, семейными общинами коренных малочисленных народов Севера, занимающихся традиционными отраслями хозяйствования, с 1 января 2005 г. включаются организации народных художественных промыслов.

Согласно Закону № 70-ФЗ с 1 января 2005 г. устанавливаются новые интервалы налоговой базы, предусмотренные ст. 241 НК РФ:

до 280 000 руб.;

от 280 001 до 600 000 руб.;

свыше 600 000 руб.

В настоящее время действуют следующие интервалы налоговой базы (ст. 241 в ред. Закона № 198-ФЗ):

до 100 000 руб.;

от 100 001 до 300 000 руб.;

от 300 001 до 600 000 руб.;

свыше 600 000 руб.

Пункт 2 ст. 241 НК РФ, содержащий условие об использовании налогоплательщиками регрессивной шкалы ставок налога, признан утратившим силу.

В настоящее время (до 1 января 2005 г.) в том случае, если на момент уплаты авансовых платежей по налогу налогоплательщиками-лицами, производящими выплаты физическим лицам (организации, индивидуальные предприниматели и физические лица, не признаваемые индивидуальными предпринимателями), накопленная с начала года величина налоговой базы в среднем на одно физическое лицо, деленная на количество месяцев, истекших в текущем налоговом периоде, составляет сумму менее 2500 руб., налог уплачивается по максимальной ставке, предусмотренной п. 1 ст. 241 НК РФ, независимо от фактической величины налоговой базы на каждое физическое лицо. Налогоплательщики, у которых налоговая база удовлетворяет указанному критерию, не вправе до конца налогового периода использовать регрессивную шкалу ставки налога. При расчете величины налоговой базы в среднем на одного работника у налогоплательщиков с численностью работников свыше 30 человек не учитываются выплаты в пользу 10% работников, имеющих наибольшие по размеру доходы, а у налогоплательщиков с численностью работников до 30 человек (включительно) - выплаты в пользу 30% работников, имеющих наибольшие по размеру доходы.

Согласно изменениям, внесенным в ст. 22 «Тариф страхового взноса» Закона № 167-ФЗ для страхователей, выступающих в качестве работодателей, в том числе занятых в производстве сельскохозяйственной продукции, родовых, семейных общин коренных малочисленных народов Севера, занимающихся традиционными отраслями хозяйствования, и крестьянских (фермерских) хозяйств, изменена величина налоговой базы, к которой применяется регрессивный размер тарифа страховых взносов, т.е. предусмотрены три интервала - такие же, как по ЕСН.

С изменением интервалов величины налоговой базы изменился регрессивный размер тарифа страховых взносов. В отличие от ЕСН, снижения размера тарифа страховых взносов Законом № 70-ФЗ не предусмотрено.

Лица 1966 г. рождения и старше исключаются из накопительной системы пенсионного страхования. В отношении них предусмотрено зачисление страховых взносов на финансирование страховой части трудовой пенсии.

В соответствии с изменениями, внесенными в ст. 33 «Переходные положения» Закона № 167-ФЗ в течение 2005-2007 гг. для страхователей - организаций, индивидуальных предпринимателей, физических лиц, производящих выплаты физическим лицам, которые выступают в качестве работодателей для лиц 1967 г. рождения и моложе, применяются переходные положения о размере страховых взносов, согласно которым в период 2005-2007 гг. действует иная пропорция распределения ставок на финансирование страховой и накопительной частей трудовой пенсии, с большей долей отчислений на финансирование страховой части пенсии.

В целях устранения неопределенности с 1 января 2005 г. в наименовании ст. 243 «Порядок исчисления, порядок и сроки уплаты налога налогоплательщиками - работодателями» НК РФ слова «налогоплательщики-работодатели» заменяются словами «налогоплательщики, производящие выплаты физическим лицам».

Статья 243 НК РФ дополнена п. 9, регулирующим порядок расчетов по ЕСН индивидуальным предпринимателем, прекратившим деятельность до конца налогового периода, согласно которому в случае прекращения деятельности в качестве индивидуального предпринимателя до конца налогового периода налогоплательщики обязаны в пятидневный срок со дня подачи в регистрирующий орган заявления о прекращении указанной деятельности представить в налоговый орган налоговую декларацию за период с начала налогового периода по день подачи указанного заявления включительно. Там же указано, что разница между суммой налога, подлежащей уплате в соответствии с налоговой декларацией, и суммами налога, уплаченными налогоплательщиками с начала года, подлежит уплате не позднее 15 дней со дня подачи такой декларации или возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном ст. 78 НК РФ.

Статья 244 «Порядок исчисления, порядок и сроки уплаты налога налогоплательщиками, не являющимися работодателями» НК РФ теперь будет называться так: «Порядок исчисления и уплаты налога налогоплательщиками, не производящими выплаты и вознаграждения в пользу физических лиц».

Внесены изменения в п. 6 ст. 244 НК РФ. Уточнено, что исчисление и уплата налога с доходов адвокатов осуществляются коллегиями адвокатов, адвокатскими бюро и юридическими консультациями в порядке, предусмотренном ст. 243 НК РФ, но без применения налогового вычета. Причем коллегии адвокатов, адвокатские бюро, юридические консультации данные об исчисленных суммах налога с доходов адвокатов за прошедший налоговый период будут представлять в налоговые органы не позднее 30 марта следующего года по форме, утвержденной Минфином России.

В случае прекращения либо приостановления статуса адвоката налогоплательщики обязаны в двенадцатидневный срок со дня принятия соответствующего решения уполномоченным органом представить в налоговый орган налоговую декларацию за период с начала налогового периода по день прекращения либо приостановления статуса адвоката включительно.

Уплата налога, исчисленного по представляемой в соответствии с п. 6 ст. 244 НК РФ налоговой декларации (с учетом начисленных авансовых платежей по истекшим срокам уплаты за текущий налоговый период), должна производиться не позднее 15 дней со дня подачи такой декларации.

Согласно изменениям, внесенным в п. 3 ст. 245 «Особенности исчисления и уплаты налога отдельными категориями налогоплательщиков» НК РФ, не включаются в налоговую базу для исчисления налога, подлежащего уплате в федеральный бюджет, суммы денежного содержания мировых судей субъектов Российской Федерации. В настоящее время суммы денежного содержания мировых судей облагаются ЕСН в общеустановленном порядке.

Законом № 70-ФЗ внесены изменения в ст. 7 Закона № 167-ФЗ конкретизирующие категории иностранных граждан, на которых распространяется обязательное пенсионное страхование. Так, согласно ст. 7 Закона № 167-ФЗ застрахованными лицами, т.е. лицами, на которых распространяется обязательное пенсионное страхование, являются граждане Российской Федерации, а также проживающие на территории Российской Федерации иностранные граждане и лица без гражданства:

работающие по трудовому договору или по договору гражданско-правового характера, предметом которого являются выполнение работ и оказание услуг, а также по авторскому и лицензионному договору;

самостоятельно обеспечивающие себя работой (индивидуальные предприниматели, частные детективы, занимающиеся частной практикой нотариусы, адвокаты);

являющиеся членами крестьянских (фермерских) хозяйств;

работающие за пределами территории Российской Федерации в случае уплаты страховых взносов в соответствии со ст. 29 Закона № 167-ФЗ, если иное не предусмотрено международным договором Российской Федерации;

являющиеся членами родовых, семейных общин малочисленных народов Севера, занимающихся традиционными отраслями хозяйствования;

иные категории граждан, у которых отношения по обязательному пенсионному страхованию возникают в соответствии с данным Законом.

Внесенными изменениями законодательно закреплено, что обязательное пенсионное страхование распространяется на постоянно или временно проживающих на территории Российской Федерации иностранных граждан.

Теперь налоговые органы наряду с контролем за уплатой страховых взносов на обязательное пенсионное страхование будут осуществлять контроль за правильностью их исчисления (п. 1 ст. 25 «Контроль за уплатой страховых взносов» Закона № 167-ФЗ).

В ст. 243 и 244 НК РФ, предусматривающих порядок и форму представления налогоплательщиками в налоговые органы сведений об исчисленном за год ЕСН (абзац первый п. 7 ст. 243, пп. 2 и 6 ст. 244), добавлено: «по форме, утвержденной Министерством финансов Российской Федерации».

Федеральным законом от 29.06.04 г. № 58-ФЗ «О внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых законодательных актов Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию государственного управления» (далее - Закон № 58-ФЗ) функции по изданию нормативных правовых актов по вопросам налогообложения и сборов закреплены за Минфином России.

Минфину России переданы полномочия по изданию приказов об утверждении различных форм отчетности по налогам и инструкций по их заполнению (п. 7 ст. 80 НК РФ), а также по страховым взносам (ст. 67 Закона № 58-ФЗ).

Согласно ст. 78 Закона № 58-ФЗ все ранее принятые нормативные правовые акты МНС России действуют до признания их утратившими силу и обязательны для исполнения налогоплательщиками.

Л. КОМАРОВА,

 советник налоговой службы Российской Федерации II ранга