Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности. Обязанности аудитора по рассмотрению ошибок и недобросовестных действий в ходе аудита
Утверждены Постановлением Правительства Российской Федерации от 23 сентября 2002 г. N 696 (введено Постановлением Правительства РФ от 07.10.2004 N 532)
ФЕДЕРАЛЬНЫЕ ПРАВИЛА
(СТАНДАРТЫ) АУДИТОРСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ
ПРАВИЛО (СТАНДАРТ) N 13.
ОБЯЗАННОСТИ АУДИТОРА ПО РАССМОТРЕНИЮ ОШИБОК
И НЕДОБРОСОВЕСТНЫХ ДЕЙСТВИЙ В ХОДЕ АУДИТА
Введение
1. Настоящее федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности, разработанное с учетом международных стандартов аудита, устанавливает единые требования к аудиторской организации и индивидуальному аудитору (далее именуются - аудитор) по рассмотрению ошибок и недобросовестных действий в ходе аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности.
2. При планировании, выполнении и оценке результатов аудиторских процедур, а также при подготовке аудиторского заключения аудитор должен рассмотреть риск существенных искажений финансовой (бухгалтерской) отчетности, возникающих в результате недобросовестных действий или ошибок.
Ошибки и недобросовестные действия
3. Искажение финансовой (бухгалтерской) отчетности может явиться следствием ошибок и недобросовестных действий.
Ошибка - непреднамеренное искажение в финансовой (бухгалтерской) отчетности, в том числе неотражение какого-либо числового показателя или нераскрытие какой-либо информации. Примерами ошибок являются:
ошибочные действия, допущенные при сборе и обработке данных, на основании которых составлялась финансовая (бухгалтерская) отчетность;
неправильные оценочные значения, возникающие в результате неверного учета или неверной интерпретации фактов;
ошибки в применении принципов учета, относящихся к точному измерению, классификации, представлению или раскрытию.
4. Для целей настоящего федерального правила (стандарта) аудиторской деятельности под недобросовестными действиями понимаются преднамеренные действия, совершенные одним или несколькими лицами из числа представителей собственника, руководства и сотрудников аудируемого лица или третьих лиц с помощью незаконных действий (бездействия) для извлечения незаконных выгод. В настоящем федеральном правиле (стандарте) аудиторской деятельности рассматриваются только недобросовестные действия, являющиеся причиной существенных искажений финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Недобросовестные действия, совершенные представителями руководства аудируемого лица или представителями собственника, далее именуются недобросовестными действиями руководства, а недобросовестные действия, совершенные сотрудниками аудируемого лица, - недобросовестными действиями сотрудников. В обоих случаях в недобросовестных действиях могут участвовать третьи лица, не относящиеся к аудируемому лицу.
5. Различают два типа преднамеренных искажений, возникающих в результате недобросовестных действий, рассматриваемых в ходе аудита:
искажения, возникающие в процессе недобросовестного составления финансовой (бухгалтерской) отчетности;
искажения, возникающие в результате присвоения активов.
6. Недобросовестное составление финансовой (бухгалтерской) отчетности подразумевает искажения или неотражение числовых показателей либо нераскрытие информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности с целью введения в заблуждение пользователей финансовой (бухгалтерской) отчетности. Недобросовестным составлением финансовой (бухгалтерской) отчетности считаются следующие действия:
фальсификация, изменение учетных записей и документов, на основании которых составляется финансовая (бухгалтерская) отчетность;
преднамеренное неверное отражение событий, хозяйственных операций или другой важной информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности или их преднамеренное исключение из данной отчетности;
преднамеренное нарушение применения принципов бухгалтерского учета.
7. Присвоение активов может быть осуществлено различными способами, в том числе путем присвоения денежных средств, материальных или нематериальных активов, инициирования оплаты аудируемым лицом несуществующих товаров или услуг. Как правило, такие действия сопровождаются вводящими в заблуждение бухгалтерскими записями или документами для сокрытия недостачи активов.
8. Недобросовестные действия подразумевают наличие мотивирующих факторов и осознаваемых возможностей для их совершения. Недобросовестное составление финансовой (бухгалтерской) отчетности возможно в тех случаях, когда руководство аудируемого лица под воздействием внешних или внутренних факторов желает достичь необъективных результатов деятельности. Осознаваемая возможность недобросовестного составления финансовой (бухгалтерской) отчетности или незаконного присвоения активов существует в том случае, когда какое-либо лицо считает, что может обойти систему внутреннего контроля (например, если данное лицо занимает ответственное положение или знает конкретные недочеты в системе внутреннего контроля).
9. Ошибка отличается от недобросовестного действия отсутствием умысла, лежащим в основе действия, приведшего к искажению финансовой (бухгалтерской) отчетности. В отличие от ошибки недобросовестные действия носят преднамеренный характер и, как правило, подразумевают целенаправленное сокрытие фактов. В то время как аудитор может определить потенциальную возможность совершения недобросовестных действий, для него сложно, а то и невозможно установить умысел, особенно в части субъективного суждения руководства аудируемого лица.
Ответственность представителей собственника
и руководства аудируемого лица
10. Руководство аудируемого лица и представители собственника в соответствии с законодательством Российской Федерации несут ответственность за предотвращение и обнаружение недобросовестных действий и ошибок. Ответственность указанных лиц может зависеть от организационной структуры и внутренних регламентирующих документов аудируемого лица. Практика корпоративного управления требует, чтобы представители собственника и руководство аудируемого лица создавали и поддерживали общую культуру честности и высоких моральных принципов, а также установили надлежащие средства контроля для предотвращения и обнаружения ошибок и недобросовестных действий.
11. Представители собственника обязаны осуществлять надзор за обеспечением надежности системы ведения бухгалтерского учета и составления финансовой (бухгалтерской) отчетности и обеспечивать работоспособность средств контроля.
12. Руководство аудируемого лица обязано создать контрольную среду и поддерживать политику и процедуры, обеспечивающие максимальное достижение поставленных целей упорядоченной и эффективной деятельности аудируемого лица путем внедрения и обеспечения непрерывности функционирования системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля, предназначенной для предотвращения и обнаружения фактов недобросовестных действий и ошибок. Такая система снижает, но не устраняет полностью риск искажений из-за ошибок и недобросовестных действий. Соответственно, руководство аудируемого лица несет ответственность за любой остающийся риск.
Обязанности аудитора
13. Аудит, проведенный в соответствии с федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности, призван обеспечить разумную уверенность в том, что финансовая (бухгалтерская) отчетность не содержит существенных искажений, вызванных как недобросовестными действиями, так и ошибками. Периодический аудит является одним из сдерживающих факторов искажений. Однако аудитор не несет и не может нести ответственность за предотвращение ошибок и недобросовестных действий.
14. Аудитор не может получить абсолютную уверенность в том, что все существенные искажения в финансовой (бухгалтерской) отчетности будут обнаружены. В связи с неотъемлемыми ограничениями аудита существует неизбежный риск того, что некоторые существенные искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности не будут обнаружены, несмотря на то, что аудит был надлежащим образом спланирован и проводился в точном соответствии с федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности.
15. Риск необнаружения существенных искажений в результате недобросовестных действий выше риска необнаружения искажений в результате ошибок, так как недобросовестные действия могут включать специально разработанные и организованные схемы, направленные на их маскировку (подделка документов, намеренное неотражение хозяйственных операций или целенаправленное искажение фактов, предоставляемых аудитору). Недобросовестные действия еще сложнее выявить, когда несколько человек вступают в сговор. В результате сговора аудитору могут быть представлены доказательства, кажущиеся убедительными, но на самом деле являющиеся ложными. Способность аудитора обнаружить недобросовестные действия зависит от опыта нарушителя, частоты и объема манипуляций, величины сумм, являющихся объектом манипуляций, и служебного положения лиц, участвующих в недобросовестных действиях. Процедуры аудита, являющиеся действенными для обнаружения допущенных ошибок, могут оказаться неэффективными для обнаружения недобросовестных действий.
16. Риск необнаружения недобросовестных действий руководства аудируемого лица намного выше, чем риск необнаружения недобросовестных действий его сотрудников, так как руководство и представители собственника занимают положение, предполагающее их высокий авторитет, честность и порядочность, что дает им возможность обходить формально установленные процедуры контроля. Руководство определенного уровня может воспользоваться своим положением и обойти процедуры контроля, предназначенные для предотвращения аналогичных недобросовестных действий сотрудников (например, отдать распоряжение отразить в учете ту или иную хозяйственную операцию или сокрыть ее). Руководство может приказать сотрудникам совершить какое-либо недобросовестное действие или воспользоваться их помощью для этого, а рядовые сотрудники могут не быть осведомлены об этом.
17. Мнение аудитора о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности основывается на разумной уверенности. Поэтому аудит не может гарантировать выявление существенных искажений в результате недобросовестных действий или ошибок. Следовательно, если впоследствии в финансовой (бухгалтерской) отчетности обнаружатся существенные искажения, являющиеся результатом недобросовестных действий или ошибок, это не может служить признаком того, что:
попытка получить разумную уверенность оказалась неудачной;
планирование аудита, его выполнение или профессиональное суждение аудитора были неадекватны;
отсутствовали профессиональная компетентность и должная тщательность;
не выполнялись федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности.
Невыявление недобросовестных действий в ходе аудита может встречаться в определенных случаях умышленных искажений, поскольку процедуры аудита могут оказаться неэффективными для обнаружения умышленных искажений, сокрытых в результате сговора лиц, представляющих руководство, собственника, сотрудников аудируемого лица или третьих лиц, либо сокрытых с применением фальсификации документов. Соответствие аудита федеральным правилам (стандартам) аудиторской деятельности определяется адекватностью выполненных процедур аудита и надлежащим характером аудиторского заключения, основанного на результатах этих процедур.
18. В соответствии с федеральным правилом (стандартом) N 1 аудитор должен планировать и проводить аудит с позиции профессионального скептицизма. Это необходимо для выявления и оценки ситуаций, когда:
имеются факторы, которые увеличивают риск существенного искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности в результате недобросовестных действий и ошибок (например, особенности руководства, его влияние на контрольную среду, состояние отрасли экономики, в которой аудируемое лицо осуществляет деятельность, характеристики его хозяйственной деятельности, его финансовая стабильность);
существуют обстоятельства, вызывающие подозрение аудитора в наличии существенных искажений финансовой (бухгалтерской) отчетности;
получены доказательства (в том числе информация, имеющаяся у аудитора по результатам предыдущего аудита), ставящие под сомнение надежность разъяснений и заявлений руководства аудируемого лица.
19. До получения доказательств обратного аудитор имеет право воспринимать записи и документы аудируемого лица как подлинные. Аудит, проведенный в соответствии с федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности, как правило, не предполагает проверку подлинности документации и не требует от аудитора как лица, не имеющего специальной подготовки, быть специалистом по такой проверке.
20. При планировании аудита руководитель аудиторской группы должен обсудить с другими членами аудиторской группы вопрос, касающийся вероятности того, что финансовая (бухгалтерская) отчетность аудируемого лица может быть подвержена существенным искажениям в результате недобросовестных действий и ошибок.
21. В таких обсуждениях должны рассматриваться с учетом деятельности конкретного аудируемого лица участки, где ошибки могут быть более вероятны, а также способы возможного совершения недобросовестных действий. В результате таких обсуждений члены аудиторской группы должны лучше понять, возможно ли появление в закрепленных за ними областях аудита существенных искажений в финансовой (бухгалтерской) отчетности в результате недобросовестных действий или ошибок, а также то, как результаты проводимых ими процедур могут повлиять на выводы по результатам аудита. Кроме того, в результате обсуждения может быть принято решение, по которому некоторые члены аудиторской группы должны будут сделать определенные запросы или провести конкретные процедуры аудита, а также должно быть согласовано, каким образом члены аудиторской группы будут обмениваться результатами таких запросов и процедур.
22. При планировании аудита аудитор должен сделать необходимые запросы руководству аудируемого лица, чтобы:
понять оценку руководством аудируемого лица риска существенных искажений финансовой (бухгалтерской) отчетности в результате недобросовестных действий или ошибки, а также выяснить особенности системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля;
получить представление о том, как организована руководством аудируемого лица система бухгалтерского учета и внутреннего контроля для предотвращения и выявления ошибок;
определить, известно ли руководству аудируемого лица о недобросовестных действиях, оказавших отрицательное влияние на аудируемое лицо, или об имеющихся подозрениях в совершении недобросовестных действий, возникших в результате соответствующего служебного расследования, проведенного до начала аудита;
определить, были ли руководством аудируемого лица в отчетном периоде обнаружены существенные ошибки.
23. Аудитор дополняет свои знания об аудируемом лице путем направления запросов руководству аудируемого лица относительно оценок руководством риска недобросовестных действий и систем, предназначенных для их предотвращения и обнаружения. Кроме того, аудитор направляет запросы руководству с целью более точного понимания действующей системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля. Поскольку руководство аудируемого лица несет ответственность за работу системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля и за составление финансовой (бухгалтерской) отчетности, то аудитору целесообразно запросить руководство о выполнении им указанных обязанностей. Данные запросы могут быть, например, посвящены:
выявлению дочерних организаций, сегментов деятельности, видов операций, оборотов по счетам и разделов отчетности с наиболее высокой вероятностью появления ошибки либо выявлению факторов риска недобросовестных действий и определению мер, принимаемых руководством аудируемого лица для предотвращения ошибок и недобросовестных действий;
функционированию службы внутреннего аудита аудируемого лица, выявлению данной службой недобросовестных действий или других серьезных недостатков в системе внутреннего контроля;
способам доведения руководством аудируемого лица до сотрудников надлежащих норм деловой практики и этики.
24. Характер, объем и периодичность оценки руководством аудируемого лица указанных в пункте 23 настоящего федерального правила (стандарта) систем и рисков зависит от особенностей аудируемого лица. В одних организациях руководство может решить проводить детальную оценку один раз в год или организовать мониторинг. В других организациях такая оценка может быть менее формальной и более частой. Характер, объем и периодичность оценок имеют отношение к пониманию аудитором контрольной среды аудируемого лица. Например, отсутствие оценки со стороны руководства риска недобросовестных действий может свидетельствовать о недооценке руководством системы внутреннего контроля.
25. Аудитору важно направить запрос руководству аудируемого лица о том, как организована система бухгалтерского учета и внутреннего контроля у аудируемого лица для того, чтобы узнать, например, что руководство аудируемого лица сознательно идет на риск, связанный с недостатками в распределении обязанностей. Информация, полученная по результатам запроса, может оказаться полезной при определении факторов риска недобросовестных действий, которые способны повлиять на оценку аудитором риска того, что финансовая (бухгалтерская) отчетность содержит существенные искажения, вызванные такими недобросовестными действиями.
26. Аудитору также важно направить запрос руководству аудируемого лица о том, известны ли ему случаи недобросовестных действий, повлиявших на деятельность аудируемого лица, имеет ли оно подозрения в наличии таких недобросовестных действий, находящихся в стадии служебного расследования, и обнаруживало ли оно существенные ошибки. Данный запрос может дать сведения об имеющихся недостатках в процедурах контроля (например, когда ряд ошибок имел место в одной конкретной области учета). В то же время такой запрос может подтвердить действенность процедур контроля, с помощью которых своевременно обнаруживаются и расследуются любые отклонения от надлежащего порядка.
27. Запросы аудитора руководству аудируемого лица могут предоставить полезную информацию о риске существенных искажений в финансовой (бухгалтерской) отчетности в результате недобросовестных действий сотрудников аудируемого лица. Однако такие запросы вряд ли дадут информацию о риске существенных искажений в финансовой (бухгалтерской) отчетности в результате недобросовестных действий руководства. Соответственно, действия аудитора в отношении последствий факторов риска недобросовестных действий, указанные в пункте 37 настоящего федерального правила (стандарта) аудиторской деятельности, в первую очередь относятся к случаям недобросовестных действий руководства.
28. Представители собственника аудируемого лица, как правило, осуществляют надзор за системами мониторинга риска, финансовый контроль и контроль за соответствием деятельности данного лица законодательству Российской Федерации. В случае если у аудируемого лица действует эффективная система корпоративного управления и представители собственника активно участвуют в контроле за исполнением руководством аудируемого лица своих обязанностей, аудитору рекомендуется обращаться к представителям собственника, чтобы узнать их мнение об адекватности имеющейся системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля по предотвращению и обнаружению недобросовестных действий и ошибок, о риске таких недобросовестных действий и ошибок, а также о компетентности и порядочности руководства. В результате осуществления таких запросов может быть получена информация о вероятности наличия, например, фактов недобросовестных действий руководства аудируемого лица. Аудитор может получить возможность узнать мнение представителей собственника, например, на встрече с ними для обсуждения общего подхода к проведению аудита и его объема. Такое обсуждение может дать возможность представителям собственника привлечь внимание аудитора к вопросам, вызывающим озабоченность.
29. Поскольку обязанности представителей собственника и руководства могут зависеть от особенностей конкретного аудируемого лица, аудитору необходимо понимать характер обязанностей этих лиц в организационной структуре аудируемого лица для обеспечения того, чтобы указанные запросы направлялись надлежащим лицам.
30. Наряду с направлением руководству аудируемого лица запросов, указанных в настоящем федеральном правиле (стандарте) аудиторской деятельности, аудитор должен решить, существуют ли вопросы, которые следует обсудить с представителями собственника. Такие вопросы могут включать в себя:
характер, объем и периодичность оценки руководством аудируемого лица имеющейся системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля по предотвращению и обнаружению недобросовестных действий и ошибок, а также риска искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности;
ненадлежащее реагирование руководства аудируемого лица на существенные недостатки средств внутреннего контроля, обнаруженные во время проведения предыдущего аудита;
оценку аудитором надежности контрольной среды аудируемого лица, включая вопросы компетентности и порядочности руководства аудируемого лица;
влияние указанных вопросов на общий подход к проведению аудита и его объем, включая дополнительные процедуры, которые могут потребоваться аудитору.
31. При оценке неотъемлемого риска и риска средств контроля аудитор должен рассмотреть, в какой мере может быть существенно искажена финансовая (бухгалтерская) отчетность в результате недобросовестных действий и ошибок. Рассматривая риск существенных искажений, возникших в результате недобросовестных действий, аудитор должен оценить, имеются ли факторы риска, указывающие либо на недобросовестное составление финансовой (бухгалтерской) отчетности или на присвоение активов.
32. Возможность сокрытия недобросовестных действий намного усложняет процесс их обнаружения. Тем не менее, используя знания о деятельности аудируемого лица, аудитор может определить события или условия, дающие возможность, мотивацию или средство совершения недобросовестных действий, либо установить факт уже свершившегося недобросовестного действия. Такие события или условия называются факторами риска недобросовестных действий. Например, отсутствие первичного документа или противоречивый результат проведения аналитической процедуры. Указанные события могут произойти в результате других обстоятельств, а не в результате недобросовестных действий. Факторы риска недобросовестных действий не всегда указывают на наличие таких действий, но они часто имеют место в тех обстоятельствах, когда происходят эти действия. Наличие факторов риска недобросовестных действий может изменить оценку аудитором неотъемлемого риска или риска средств контроля.
33. Факторы риска недобросовестных действий различны по значимости. Иногда они присутствуют у тех аудируемых лиц, у которых в силу конкретных условий нет оснований для риска существенного искажения. Соответственно аудитор должен руководствоваться профессиональным суждением при рассмотрении факторов риска недобросовестных действий по отдельности или в совокупности, а также при рассмотрении специальных средств контроля, которые должны уменьшать такой риск.
34. Примеры факторов риска недобросовестных действий приведены в приложении N 1. Не каждый из этих примеров является уместным для всех обстоятельств. Некоторые из них имеют большую или меньшую значимость в отношении аудируемых лиц разных форм собственности, разных отраслей, при различных обстоятельствах. Соответственно, аудитор должен руководствоваться профессиональным суждением при оценке значимости факторов риска недобросовестных действий и определении степени учета этих факторов в ходе планирования подходов к проведению аудита.
35. Характеристики величины, сложности структуры и формы собственности аудируемого лица в значительной мере влияют на рассмотрение применяемых факторов риска недобросовестных действий.
В отношении крупного аудируемого лица аудитор, как правило, рассматривает сдерживающие факторы ненадлежащего поведения руководства, в частности контроль представителей собственника и внутренний аудит. Аудитор также рассматривает предпринятые руководством аудируемого лица меры по соблюдению этических норм и норм корпоративного поведения.
В отношении малого аудируемого лица многие указанные рекомендации могут быть неприменимыми или менее значимыми. Например, малое аудируемое лицо может не иметь кодекса корпоративного поведения. В таком случае важность вопросов порядочности и этичного поведения может доводиться до сведения сотрудников в устной форме и посредством личного примера руководства. Доминирование одного лица в руководстве малого аудируемого лица, как правило, не должно указывать на неспособность руководителя довести до сведения сотрудников его надлежащее отношение к внутреннему контролю и процессу составления финансовой (бухгалтерской) отчетности.
36. С одной стороны, наличие факторов риска недобросовестных действий может свидетельствовать о невозможности аудитора оценить в дальнейшем риски средств контроля на уровне более низком, чем высокий, для конкретных предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности. С другой стороны, аудитор может иметь возможность установить наличие средств внутреннего контроля, созданных таким образом, чтобы снизить факторы риска недобросовестных действий, которые аудитор может проверить для обоснования своей сниженной оценки риска средств контроля.
37. На основании своей оценки неотъемлемого риска и риска средств контроля (включая результаты проведенных тестов средств контроля) аудитор должен разработать процедуры проверки по существу для снижения до приемлемо низкого уровня риска того, что искажения, существенные для финансовой (бухгалтерской) отчетности в целом, являющиеся результатом недобросовестных действий и ошибок, не будут обнаружены.
38. При планировании процедур проверки по существу аудитор должен учитывать выявленные им факторы риска недобросовестных действий. Реагирование аудитора на эти факторы будет зависеть от их характера и значимости. В некоторых случаях, несмотря на наличие факторов риска недобросовестных действий, аудитор может выразить профессиональное суждение, что ранее запланированные процедуры аудита, в том числе тесты средств контроля и процедуры проверки по существу, являются достаточными для реагирования на указанные факторы.
39. В других обстоятельствах аудитор может сделать вывод о необходимости изменения характера, временных рамок и объема процедур проверки по существу для учета существующих факторов риска недобросовестных действий. В таких случаях аудитор рассматривает оценку риска существенного искажения и решает, затронет ли оно финансовую (бухгалтерскую) отчетность в целом, либо конкретный счет бухгалтерского учета, группу однотипных операций или предпосылку подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности, либо все перечисленное вместе. Аудитор решает, какие меры будут более эффективными для реагирования на установленные факторы риска недобросовестных действий. Изменение характера аудиторских процедур может быть более действенным, чем изменение их объема. В приложении N 2 приведены примеры модифицирования аудиторских процедур в качестве реакции на оценку факторов риска недобросовестных действий.
Аудиторские процедуры при обстоятельствах,
указывающих на возможные искажения финансовой
(бухгалтерской) отчетности
40. В ходе проведения аудита аудитор может столкнуться с обстоятельствами, указывающими на возможные существенные искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности, возникшие в результате недобросовестных действий и ошибок. Примеры обстоятельств, которые по отдельности или в совокупности могут привести аудитора к подозрению, что такие искажения существуют, приведены в приложении N 3.
41. Если аудитор сталкивается с обстоятельствами, указывающими на возможные существенные искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности, возникшие в результате недобросовестных действий и ошибок, он должен выполнить соответствующие процедуры для установления такого факта.
42. Характер, временные рамки и объем процедур, указанных в пункте 41 настоящего федерального правила (стандарта) аудиторской деятельности, зависят от профессионального суждения аудитора о виде предполагаемых недобросовестных действий и ошибок, вероятности их возникновения и вероятности того, что тот или иной вид недобросовестных действий или ошибок окажет существенное влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность. Как правило, аудитору удается применить достаточные процедуры, чтобы подтвердить или рассеять подозрения о существенных искажениях финансовой (бухгалтерской) отчетности, возникших в результате недобросовестных действий и ошибок. В противном случае аудитор рассматривает влияние предполагаемых недобросовестных действий или ошибок, а также предполагаемых искажений финансовой (бухгалтерской) отчетности на аудиторское заключение в соответствии с требованиями пункта 46 настоящего федерального правила (стандарта) аудиторской деятельности.
43. Аудитор не должен считать, что недобросовестное действие или ошибка являются единичными. Поэтому до завершения аудита он должен рассмотреть необходимость пересмотра оценки компонентов аудиторского риска, сделанной при планировании аудита, и определить целесообразность изменения характера, временных рамок и объема других аудиторских процедур в соответствии с пунктами 42 и 49 федерального правила (стандарта) N 8.
Аудитору целесообразно рассмотреть:
характер, временные рамки и объем процедур проверки по существу;
оценку эффективности средств внутреннего контроля в случае, если риск средств контроля был оценен ниже, чем высокий;
поручения членам аудиторской группы, которые следует дать при данных обстоятельствах;
не являются ли какие-либо прочие искажения результатом недобросовестных действий и/или ошибок.
44. Если аудитор обнаруживает искажение финансовой (бухгалтерской) отчетности, он должен определить, не является ли это искажение признаком совершения недобросовестных действий, и при утвердительном ответе аудитор должен рассмотреть влияние такого искажения на другие вопросы аудита, особенно в отношении надежности разъяснений и заявлений руководства аудируемого лица.
45. Если аудитор делает вывод о том, что искажение финансовой (бухгалтерской) отчетности является или может являться результатом недобросовестных действий, он должен проанализировать причастность к этим действиям определенного лица или лиц, особенно с точки зрения их положения в организационной структуре аудируемого лица.
Если аудитор выяснит, что недобросовестные действия были совершены с участием членов высшего руководства (руководитель и его заместители) аудируемого лица, то даже при несущественной величине искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности данной проблеме следует уделить значительное внимание в ходе проведения аудита. В этом случае аудитор может быть поставлен перед необходимостью пересмотреть надежность ранее полученных доказательств, поскольку не исключено, что возникнут сомнения в полноте и правдивости представленных заявлений и подлинности бухгалтерских записей и первичных документов. Кроме того, при пересмотре надежности доказательств аудитор должен рассмотреть вероятность сговора сотрудников, руководства и иных лиц. Если руководство, особенно на самом высоком уровне, причастно к недобросовестным действиям, то аудитор может не получить всех доказательств, необходимых для проведения аудита и составления аудиторского заключения.
Влияние искажений финансовой (бухгалтерской)
отчетности на аудиторское заключение
46. Если аудитор подтверждает либо оказывается не в состоянии сделать вывод о том, была ли финансовая (бухгалтерская) отчетность существенно искажена в результате недобросовестных действий и ошибок, он должен рассмотреть последствия этого для результатов аудита и выполнить требования, предусмотренные федеральным правилом (стандартом) N 4 и федеральным правилом (стандартом) N 6.
Документирование факторов риска и дополнительных
аудиторских процедур
47. Если в ходе проведения аудита установлены факторы риска недобросовестных действий, которые заставили аудитора считать необходимым проведение дополнительных аудиторских процедур, то он должен документально оформить такие факторы и процедуры.
Официальные заявления и разъяснения руководства
48. Аудитор должен получить письменные заявления от руководства аудируемого лица, в которых руководство аудируемого лица:
подтверждает свои обязанности по внедрению и обеспечению эффективности системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля, которая создана для предотвращения и обнаружения недобросовестных действий и ошибок;
выражает свое мнение о том, что неисправленные искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности, установленные аудитором при проведении аудита, являются несущественными по отдельности и в совокупности для финансовой (бухгалтерской) отчетности в целом. Краткое изложение таких искажений должно быть включено в заявление руководства или прилагаться к нему;
проинформировало аудитора о всех важных фактах, относящихся к любому недобросовестному действию;
дает оценку риска того, что финансовая (бухгалтерская) отчетность может содержать существенные искажения, возникшие в результате недобросовестных действий и ошибок;
признает свою ответственность за надлежащее составление финансовой (бухгалтерской) отчетности.
49. В связи с тем что руководство аудируемого лица несет ответственность за исправление финансовой (бухгалтерской) отчетности и выявленных искажений, важно, чтобы аудитор получил от руководства письменные заявления о том, что оно не признает существенными какие-либо неисправленные в финансовой (бухгалтерской) отчетности искажения как по отдельности, так и в совокупности, возникшие в результате недобросовестных действий и ошибок. Данные заявления не могут служить для аудитора заменой достаточных надлежащих аудиторских доказательств. В некоторых случаях руководство аудируемого лица может быть несогласно с тем, что какие-либо неисправленные искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности, указанные аудитором, являются искажениями. В этом случае руководство аудируемого лица должно дополнить письменное заявление следующим: "Мы считаем, что статьи _____ и _____ не содержат искажения, поскольку (далее приводится обоснование)".
50. Аудитор вправе определить числовой показатель, ниже которого не следует обобщать искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности, так как, по его мнению, совокупность указанных искажений заведомо не окажет существенного влияния на финансовую (бухгалтерскую) отчетность. При этом аудитор должен учитывать, что существенными являются как количественные, так и качественные характеристики искажений, и даже незначительные числовые показатели могут существенно исказить финансовую (бухгалтерскую) отчетность. В составе суммы неисправленных искажений, включенных или прилагаемых к письменным заявлениям, не следует указывать искажения, заведомо не оказывающие существенного влияния на финансовую (бухгалтерскую) отчетность.
51. В связи со сложностью выявления недобросовестных действий и определения существенных искажений финансовой (бухгалтерской) отчетности, возникших в результате таких действий, аудитору важно получить письменные заявления от руководства, подтверждающие, что оно раскрыло аудитору все важные факты, относящиеся к любому недобросовестному действию, о которых оно знает и которые могут отрицательно повлиять на деятельность аудируемого лица, а также на оценку руководством риска того, что финансовая (бухгалтерская) отчетность может содержать существенные искажения, возникшие в результате недобросовестных действий.
Сообщение информации
52. После того как аудитор установил факт искажений, возникших в результате недобросовестных действий или ошибок, аудитору следует сообщить об этом руководству аудируемого лица, представителям собственника, а в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, - уполномоченным государственным органам власти.
53. Своевременное сообщение руководству аудируемого лица надлежащего уровня об искажениях, возникших в результате недобросовестных действий или ошибок, является необходимым для принятия руководством аудируемого лица соответствующих мер. Надлежащий уровень руководства аудируемого лица определяется профессиональным суждением аудитора и зависит от характера, значимости и частоты недобросовестных действий и ошибок. Надлежащим считается уровень, хотя бы следующий за тем, на котором находится лицо, причастное к недобросовестным действиям и ошибкам или подозреваемое в них.
54. Вопросы, подлежащие сообщению представителям собственника, определяются профессиональным суждением аудитора. Такие вопросы могут включать в себя:
вопросы компетентности и порядочности руководства;
недобросовестные действия с участием руководства;
другие недобросовестные действия, приведшие к существенным искажениям в финансовой (бухгалтерской) отчетности;
существенные искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности, возникшие в результате ошибок;
искажения, которые могут вызвать существенные искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности в будущем.
55. Если аудитор обнаружил существенные искажения в финансовой (бухгалтерской) отчетности, возникшие в результате ошибки, он должен своевременно сообщить об этом руководителям соответствующего уровня и при необходимости представителям собственника аудируемого лица.
56. Аудитор должен сообщить представителям собственника аудируемого лица о неисправленных искажениях в финансовой (бухгалтерской) отчетности, выявленных в ходе проведения аудита и отнесенных руководством аудируемого лица к разряду несущественных как по отдельности, так и в совокупности для финансовой (бухгалтерской) отчетности в целом.
57. В соответствии с пунктом 50 настоящего федерального правила (стандарта) аудиторской деятельности неисправленные искажения в финансовой (бухгалтерской) отчетности, о которых сообщается представителям собственника аудируемого лица, не должны включать в себя искажения ниже определенного числового показателя.
58. Если аудитор обнаружил недобросовестные действия (независимо от того, приведут ли они к существенным искажениям в финансовой (бухгалтерской) отчетности) или получил информацию о возможности осуществления такого действия (даже если возможное влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность не будет существенным), он должен своевременно сообщить об этих фактах руководству аудируемого лица соответствующего уровня, а также при необходимости проинформировать об этом представителей собственника аудируемого лица.
59. При получении доказательств недобросовестности действий или возможности недобросовестных действий аудитор должен своевременно сообщить об этом руководству аудируемого лица соответствующего уровня. Аудитор должен сообщить от этом даже в тех случаях, когда такое действие можно считать несущественным (например, незначительная растрата, допущенная сотрудником на низшем уровне организационной структуры аудируемого лица). Определение надлежащего уровня руководства также зависит от вероятности сговора или привлечения к недобросовестным действиям конкретного руководителя.
60. Если аудитор уверен, что искажение является результатом недобросовестных действий или может быть их результатом, и уже либо определил, что этот факт окажет существенное влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность, либо еще не смог оценить, насколько существенным является этот факт, то он:
должен обсудить этот вопрос и методы дальнейшего служебного расследования с руководством аудируемого лица надлежащего уровня, при условии, что этот уровень выше, по меньшей мере, на одну ступень того уровня, который занимают лица, привлеченные к недобросовестным действиям, а также с руководством высшего уровня (руководитель аудируемого лица или его заместители);
если это целесообразно, должен посоветовать руководству аудируемого лица получить необходимые юридические консультации.
61. Аудитор должен сообщить руководству о любых существенных недостатках средств внутреннего контроля в части, относящейся к предотвращению или обнаружению недобросовестных действий или ошибок, привлекших внимание аудитора во время проведения аудиторской проверки. Аудитор должен быть уверен, что представители собственника проинформированы о существенных недостатках средств внутреннего контроля, относящихся к предотвращению или обнаружению недобросовестных действий или ошибок, о которых аудитор узнал от руководства или которые аудитор обнаружил в ходе аудита.
62. При обнаружении аудитором существенных недостатков средств внутреннего контроля, предназначенных для предотвращения или обнаружения недобросовестных действий или ошибок, он сообщает о таких существенных недостатках руководству аудируемого лица. В связи с тем, что наличие существенных недостатков средств внутреннего контроля, предназначенных для предотвращения или обнаружения недобросовестных действий или ошибок, может привести к серьезным последствиям, аудитору важно проинформировать о них представителей собственника.
63. Если аудитор сомневается в порядочности руководства и представителей собственника аудируемого лица, то аудитору рекомендуется получить юридические консультации для определения дальнейшего плана действий.
64. Профессиональный долг аудитора не позволяет ему предоставлять конфиденциальную информацию об аудируемом лице, в том числе о недобросовестных действиях и ошибках, третьим лицам. Тем не менее, в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, аудитор должен сообщить информацию об обнаруженных фактах недобросовестных действий и ошибках уполномоченным государственным органам власти. В спорных случаях аудитору следует получить необходимые юридические консультации.
Неспособность аудитора завершить аудиторское задание
65. Если аудитор приходит к выводу о невозможности завершения аудита по причине искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности в результате недобросовестных действий, то аудитор должен:
учесть свою профессиональную и юридическую ответственность применительно к данным обстоятельствам, в том числе наличие требования для аудитора доложить информацию об искажениях в результате недобросовестных действий лицу или лицам, назначившим аудитора, или в установленных случаях уполномоченным государственным органам власти;
рассмотреть возможность отказа от задания.
Если аудитор отказывается от задания, то он должен:
обсудить с руководством и представителями собственника аудируемого лица отказ аудитора от задания и причины этого отказа;
проанализировать профессиональные и юридические требования для сообщения об отказе аудитора от аудиторского задания и причинах отказа лицу или лицам, назначившим аудитора, или в установленных случаях уполномоченным государственным органам.
66. Аудитор может столкнуться с исключительными ситуациями, ставящими под вопрос его способность продолжать аудиторскую проверку. Например, если:
при обнаружении недобросовестных действий аудируемое лицо не осуществляет ответных действий, которые, по мнению аудитора, необходимы при данных обстоятельствах, даже если недобросовестные действия не являются существенными для финансовой (бухгалтерской) отчетности;
аудитор считает, что риск существенных искажений по причине недобросовестных действий и результаты соответствующих аудиторских тестов указывают на значительную вероятность существенных и серьезных злоупотреблений;
у аудитора имеются значительные сомнения в компетентности и порядочности руководства или представителей собственника аудируемого лица.
67. Не представляется возможным указать конкретные ситуации, когда отказ аудитора от аудиторского задания является надлежащим. На выводы аудитора оказывают влияние привлечение к недобросовестным действиям руководства или представителей собственника аудируемого лица (что может повлиять на достоверность заявлений руководства) и сомнения аудитора в возможности продолжения отношений с данным аудируемым лицом.
68. Учитывая исключительный характер обстоятельств и необходимость соблюдения требований законодательства Российской Федерации, аудитору целесообразно получить юридические консультации при принятии решения о возможном отказе от аудиторского задания и при определении дальнейшего плана действий.
69. В соответствии с общепринятыми нормами аудиторской этики при получении запроса от предполагаемого аудитора-преемника действующий аудитор должен указать на наличие профессиональных причин, по которым предполагаемому аудитору-преемнику не следует выполнять данное поручение. Если аудируемое лицо отказывает действующему аудитору в разрешении обсудить положение дел с предполагаемым аудитором-преемником или накладывает ограничения на информацию, которую вправе сообщить действующий аудитор, данный факт должен быть раскрыт предполагаемому аудитору-преемнику.
70. Предполагаемый аудитор-преемник может обратиться к действующему аудитору с запросом о возможных причинах, по которым предполагаемому аудитору-преемнику не следует соглашаться с назначением.
71. Объем информации об аудируемом лице, который действующий аудитор может обсудить с предполагаемым аудитором-преемником, зависит от того, получил ли действующий аудитор на это разрешение аудируемого лица, а также от других конкретных обстоятельств. С учетом ограничений, вытекающих из установленного круга ответственности, действующий аудитор сообщает предполагаемому аудитору-преемнику о наличии профессиональных причин для отказа от данного назначения, предоставляя информацию и обсуждая с предполагаемым аудитором-преемником аудиторское задание. Если действующий аудитор отказался от задания по причине установленных им фактов недобросовестных действий или возможных случаев серьезных злоупотреблений, то ему необходимо указать только факты (а не выводы), касающиеся данных аспектов.
