25.11.13 "Экспортный" НДС при расхождении данных в книге продаж и налоговой декларации

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ Дмитрий Гусихин	Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ Вячеслав Горностаев

Если фирма, реализующая на экспорт товары собственного производства с применением налоговой ставки по НДС 0%, отражает реализацию в книге продаж в периоде отгрузки товара, а в налоговой декларации по НДС - в периоде сбора документов, то может ли это расхождение данных служить основанием для доначисления НДС? Объясняют эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ Дмитрий Гусихин и Вячеслав Горностаев.

Организация реализует продукцию собственного производства на экспорт, реализация товара по ставке 0% правомерно отражена в налоговой декларации по НДС в периоде сбора документов. При этом в книге продаж данная реализация отражена в периоде отгрузки товара, то есть в предыдущем налоговом периоде. Может ли расхождение данных, отраженных в книге продаж и декларации по НДС, явиться причиной отказа в вычетах по НДС?

Форма налоговой декларации по НДС (далее - Декларация) и Порядок ее заполнения утверждены приказом Минфина России от 15.10.2009 N 104н.

Пунктом 3 раздела I Порядка заполнения налоговой декларации по НДС (Приложение N 2 к приказу Минфина России от 15.10.2009 N 104н) (далее - Порядок) установлено, что для обоснования применения налоговой ставки в размере 0% и налоговых вычетов при реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ, следует заполнять разделы 4-6 Декларации.

Раздел 4 "Расчет суммы налога по операциям по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов по которым документально подтверждена" Декларации заполняется и включается налогоплательщиком в состав Декларации по НДС за тот налоговый период, в котором собран пакет документов, обосновывающих применение налоговой ставки 0%.

В соответствии с пп. 41.3 п. 41 раздела IX Порядка в графе 3 раздела 4 Декларации по каждому коду операции отражаются налоговые вычеты по операциям по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки в размере 0% по которым документально подтверждена, включающие:

- сумму НДС, предъявленную налогоплательщику при приобретении на территории РФ товаров (работ, услуг), имущественных прав;

- сумму НДС, уплаченную налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию РФ;

- сумму НДС, уплаченную покупателем - налоговым агентом при приобретении товаров (работ, услуг).

Следовательно, сумма налоговых вычетов указывается в графе 3 раздела 4 Декларации.

При этом общая сумма НДС, принимаемая к вычету по операциям по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0% по которым документально подтверждена, отражается по строке 010 раздела 4 Декларации (пп. 41.6 п. 41 Порядка).

В то же время в соответствии с п. 3 ст. 169 НК РФ, а также п. 4 Порядка Декларация составляется на основании книг продаж, книг покупок и данных регистров бухгалтерского учета налогоплательщика за соответствующий период, что предполагает тождественность показателей Декларации, книги продаж и книги покупок.

Однако законодательством о налогах и сборах не предусмотрено определение суммы налогов, подлежащих уплате в бюджет, только на основании сведений, содержащихся в регистрах учета, к которым относятся книги продаж и покупок. Книга продаж не относится к первичным документам, на основании которой налогоплательщиком определяет налогооблагаемую базу по НДС от операций по реализации (постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 14.05.2012 N 07АП-3134/12).

Порядок отражения операций в книге продаж

Правила заполнения книги продаж при расчетах по НДС и формы счетов-фактур утверждены постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 (далее - Постановление N 1137).

На основании п. 3 ст. 168 НК РФ счет-фактура составляется не позднее 5 календарных дней с момента реализации товаров. Следовательно, в течение указанного периода после отгрузки товара необходимо выписать покупателю счет-фактуру, в которой ставка НДС указывается в размере 0% независимо от наличия у организации документов, обосновывающих правомерность применения этой ставки.

Составленный счет-фактура регистрируется в журнале выставленных счетов-фактур на основании п. 3 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, применяемых при расчетах по НДС (Раздел II Приложения N 3 к Постановлению N 1137), то есть данный счет-фактура пока не регистрируется в книге продаж.

Согласно п. 2 и п. 3 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по НДС (Раздел II Приложения N 5 к Постановлению N 1137) (далее - Правила ведения книги продаж) во всех случаях, когда возникает обязанность по исчислению НДС в соответствии с НК РФ, в книге продаж в хронологическом порядке регистрируются выписанные счета-фактуры.

Таким образом, соответствующий счет-фактура регистрируется в книге продаж как реализация, облагаемая по ставке в размере 0% в месяце, когда будет собран полный пакет документов.

При этом факт допущения ошибки при отражении соответствующей операции в книге продаж не является безусловным основанием для начисления НДС (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 03.07.2007 N Ф04-4022/2006(35837-А27-41)). Соответственно, расхождения налоговой отчетности с данными книг продаж и книг покупок не может служить основанием для доначисления налога (постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 25.08.2010 N 09АП-18096/2010).

Так, например, неправомерно доначислять НДС, если счет-фактура по ошибке дважды включена в книгу продаж (постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 12.05.2011 N 18АП-3680/11).

То есть формальное сопоставление книги продаж, не являющейся налоговым регистром, и налоговых деклараций недостаточно для выявления факта нарушения (постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 25.11.2011 N 04АП-2712/11).

Главное, чтобы формальные ошибки, допущенные при заполнении книги покупок и книги продаж, не привели к неполной уплате в бюджет НДС (постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.03.2012 N 17АП-398/12).

Налоговые вычеты по НДС

Право на налоговые вычеты возникает у налогоплательщика в случае выполнения условий, определенных ст.ст. 171, 172 НК РФ.

Так, в соответствии с п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные НК РФ налоговые вычеты.

Пунктом 2 ст. 171 НК РФ установлено, что вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг).

Налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), и при наличии соответствующих первичных документов (п. 1 ст. 172 НК РФ).

Пунктом 3 ст. 172 НК РФ предусмотрено, что вычеты "входного" НДС в отношении экспортных операций производятся по правилам ст. 172 НК РФ на момент определения налоговой базы, установленный ст. 167 НК РФ.

В свою очередь, моментом определения налоговой базы по экспортируемым товарам является последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ (п. 9 ст. 167 НК РФ, письмо Минфина России от 05.07.2007 N 03-07-08/180).

При этом расхождение сумм выручки и вычетов в налоговой отчетности с данными книг покупок и продаж не может служить основанием для автоматического доначисления НДС (постановление ФАС Московского округа от 24.01.2011 N КА-А40/15658-10 по делу N А40-9047/10-35-88).

В постановлении Десятого арбитражного апелляционного суда от 02.08.2011 N 10АП-5240/11 отмечено, что само по себе нарушение порядка ведения книг покупки и продаж не является основанием для признания неправомерным применение налогового вычета. ВАС РФ в определении N 13342/08 от 22.10.2008 также указывает, что ссылка налогового органа на нарушение обществом порядка ведения книг покупки и продаж не является основанием для доначисления НДС и привлечения к налоговой ответственности.

Действующее законодательство допускает возможность совершения определенных ошибок как в первичных документах, так и в счетах-фактурах, не говоря уже о возможности допущения ошибок в сводных учетных документах (постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 18.03.2011 N 09АП-2555/2011).

Таким образом, с учетом судебной практики полагаем, что ошибки при формировании книги продаж сами по себе не могут являться основанием для доначисления НДС. Соответственно, при правильном заполнении книги покупок у организации имеются все основания для применения налоговых вычетов за тот налоговый период, в котором собран пакет документов, обосновывающих применение налоговой ставки в размере 0%.

В то же время, учитывая наличие судебной практики, полагаем, что организации следует внести исправления в книги продаж.

Так, в случае необходимости внесения изменений в книгу продаж (после окончания текущего налогового периода) регистрация счета-фактуры (в том числе корректировочного) производится в дополнительном листе книги продаж за налоговый период, в котором были зарегистрированы счет-фактура, корректировочный счет-фактура до внесения в них исправлений (п. 3 Правил ведения книги продаж).

При аннулировании записи в книге продаж (после окончания текущего налогового периода) по счету-фактуре (в том числе корректировочному) в связи с внесением в него исправлений используются дополнительные листы книги продаж за тот налоговый период, в котором был зарегистрирован счет-фактура (в том числе корректировочный) до внесения в него исправлений (п. 11 Правил ведения книги продаж).

При этом дополнительные листы книги продаж являются ее неотъемлемой частью (п. 4 Правил ведения книги продаж).

С текстами документов, упомянутых в ответе экспертов, можно ознакомиться в справочной правовой системе ГАРАНТ.

Источник  "Гарант"