25.02.13 Если автомобиль в "раздельной" эксплуатации: об учете расходов

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ Дарья Брижанева	Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ Елена Мельникова

Можно ли в целях налогообложения учесть расходы на эксплуатацию автомобиля, приобретенного за счет нераспределенной прибыли организации и используемого как для ее нужд, так и для личных целей руководителя? Объясняют эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ Дарья Брижанева и Елена Мельникова.

 Общество планирует приобрести автомобиль за счет нераспределенной прибыли прошлых лет на основании решения собрания участников. Автомобиль будет использовать руководитель (как для нужд организации, так и в личных целях). В отсутствие руководителя предполагается использовать автомобиль для нужд организации. От оформления путевых листов организация хотела бы отказаться. Можно ли в данной ситуации учесть расходы на эксплуатацию автомобиля в целях налогообложения прибыли?

 В соответствии с пп. 3 п. 3 ст. 91 ГК РФ к компетенции общего собрания участников общества с ограниченной ответственностью относится утверждение годовых отчетов и бухгалтерских балансов общества и распределение его прибылей и убытков.

Законодательство не запрещает по решению общего собрания участников общества направить чистую прибыль, в частности, на приобретение основных средств, в том числе служебного автомобиля.

Расходы, понесенные организацией, уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль организации только в том случае, если они соответствуют критериям, перечисленным в п. 1 ст. 252 НК РФ, то есть если расходы экономически обоснованы, документально подтверждены и направлены на получение дохода.

Таким образом, включение затрат на эксплуатацию и обслуживание автомобиля в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, не ставится в зависимость от источников средств на его приобретение.

К расходам, связанным с использованием автомобиля, относятся такие расходы, как амортизация, затраты на страхование, ГСМ, текущий ремонт и т.п. Для включения в состав расходов по налогу на прибыль затрат на содержание и эксплуатацию автомобиля он должен использоваться в деятельности, направленной на получение дохода, и его применение в таких целях должно подтверждаться первичными документами.

В рассматриваемой ситуации возникает проблема, связанная с разделением использования автомобиля для нужд организации и для личных целей руководителя.

В настоящее время нет официальных разъяснений о порядке учета затрат по налогу на прибыль, произведенных в отношении автомобиля организации, используемого как в деятельности, направленной на получения дохода, так и в личных целях.

По мнению Минфина России и налоговых органов, основным документом, который подтверждает использование автотранспорта в производственных целях, является путевой лист (смотрите, например, письма Минфина России от 20.02.2006 N 03-03-04/1/129, УФНС России по г. Москве от 07.07.2008 N 20-12/064123.2, от 14.11.2006 N 20-12/100253, от 13.11.2006 N 20-12/100253, от 19.06.2006 N 20-12/54213@).

Типовые межотраслевые формы путевых листов утверждены постановлением Госкомстата России от 28.11.1997 N 78. В то же время, как подтверждено в письме Минфина России от 30.11.2012 N 03-03-07/51, положения этого документа (в том числе и о ежедневном (ежесменном) составлении путевых листов) действуют только для автотранспортных организаций. Что касается остальных организаций, то они могут разработать свою форму путевого листа, в котором должны быть отражены все реквизиты, предусмотренные ч. 2 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ).

Приказом Минтранса России от 18.09.2008 N 152 утверждены Обязательные реквизиты и порядок заполнения путевых листов (далее - Приказ N 152), который применяется юридическими лицами и индивидуальными предпринимателями, эксплуатирующими легковые автомобили, грузовые автомобили, автобусы, троллейбусы и трамваи. При этом согласно п. 10 Приказа N 152 путевой лист оформляется на один день или срок, не превышающий одного месяца. Поэтому "нетранспортные" компании могут оформить этот документ на любой срок, не превышающий одного месяца.

Таким образом, организации, не относящиеся к транспортным, могут разработать собственную форму путевого листа с учетом требований Приказа N 152 и ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ. Подобный вывод содержится в письмах Минфина России от 25.08.2009 N 03-03-06/2/161, от 07.04.2006 N 03-03-04/1/327, от 20.02.2006 N 03-03-04/1/129, от 20.09.2005 N 03-03-04/1/214, от 01.08.2005 N 03-03-04/1/117, УФНС по г. Москве от 03.11.2009 N 16-15/115253, от 13.10.2009 N 16-15/107268.

В отношении признания сумм амортизационных расходов нужно учесть следующее.

Из письма Минфина России от 01.08.2005 N 03-03-04/1/117 следует, что отсутствие путевых листов не повлечет за собой изменений в налоговом учете амортизационных начислений по автомобилям, используемым в производственной деятельности. Действительно, начисление амортизации по основным средствам (автомобилям) и признание начисленных сумм в расходах возможно, если выполняются следующие условия:

- срок полезного использования основного средства составляет более 12 месяцев и первоначальная стоимость превышает 40 000 рублей (п. 1 ст. 256 НК РФ);

- автомобиль является имуществом, используемым в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией (п. 1 ст. 257 НК РФ);

- автомобиль в качестве амортизируемого имущества распределен по амортизационным группам в соответствии со сроком его полезного использования (п. 1 ст. 258 НК РФ);

- автомобиль введен в эксплуатацию (п. 4 ст. 259 НК РФ).

Поэтому если используемый автомобиль соответствует всем указанным критериям, даже и при отсутствии путевых листов организация может признавать начисленные суммы амортизации в составе расходов, связанных с производством и реализацией, на основании п. 2 ст. 253 НК РФ.

Судебная практика также показывает, что отсутствие путевых листов не свидетельствует об использовании автомобиля в личных целях (постановление ФАС Московского округа от 08.04.2010 N КА-А40/3115-10 по делу N А40-115092/09-126-758) и не влияет на возможность начисления амортизации (постановление ФАС Московского округа от 17.12.2007 N КА-А40/12829-07). Вместе с тем наличие судебных решений говорит о том, что в случае отсутствия путевых листов налоговые органы могут посчитать, что автомобиль не используется в служебных целях и исключить суммы (часть суммы) начисленной амортизации из состава расходов. Поэтому, если организация не хочет "терять" расходы, она может принять решение о ведении путевых листов (например, о составлении их на срок, не превышающий одного месяца), что, на наш взгляд, является оправданным.

Вместе с тем, если такое решение будет принято, и если из путевых листов будет просматриваться использование автомобиля в личных целях руководителя, существует риск, что часть амортизационных отчислений может быть квалифицирована налоговым органом в качестве экономически не обоснованных.

В связи с этим следует отметить, что есть примеры судебных решений, где указывается, что путевые листы при отсутствии в них информации о маршруте не могут подтверждать расходы на ГСМ (постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 04.05.2012 N Ф04-1869/12 по делу N А27-10606/2011, ФАС Восточно-Сибирского округа от 16.07.2010 по делу N А33-10451/2009, ФАС Центрального округа от 05.03.2007 N А14-15515/2005/631/34).

Однако в большинстве случаев суды приходят к выводу, что путь следования автомобиля, а также адрес в маршруте обязательными реквизитами путевых листов не являются (постановления ФАС Московского округа от 29.02.2012 N Ф05-653/12 по делу N А40-63465/2011, от 12.11.2010 N КА-А40/13642-10 по делу N А40-10103/10-140-109, от 30.12.2010 N КА-А40/16200-10-Б по делу N А40-18485/09-142-85).

Действительно, среди обязательных реквизитов путевого листа, перечисленных в Порядке, утвержденном Приказом N 152, отсутствует маршрут движения транспортного средства. Причем в своих разъяснениях, касающихся его применения, работники налоговых органов на указании в путевом листе маршрутов следования автомобиля не настаивают, отмечая, что самостоятельно разработанная организацией форма путевого листа, содержащая обязательные реквизиты, утвержденные Приказом N 152, является одним из документов, подтверждающих расходы на приобретение горюче-смазочных материалов (смотрите, например, письма ФНС России от 22.11.2010 N ШС-37-3/15988@, УФНС России по г. Москве от 30.12.2009 N 16-15/139308 и от 03.11.2009 N 16-15/115253).

Следовательно, организация вправе оформить путевой лист на месяц и указать в нем маршрут следования по своему усмотрению. Порядок заполнения путевого листа, в том числе и порядок заполнения сведений о маршруте следования автомобиля, также необходимо утвердить в учетной политике организации.

Расходы по содержанию и обслуживанию автомобиля при условии соответствия критериям, указанным в ст. 252 НК РФ, по аналогичному принципу также могут быть признаны в составе расходов по налогу на прибыль. Так, в постановлении ФАС Московского округа от 17.12.2007 N КА-А40/12829-07 судьи пришли к выводу об обоснованности включения в состав расходов затрат на добровольное страхование автомобилей в фактическом размере (п. 3 ст. 263 НК РФ) даже и в случае отсутствия путевых листов.

Если все же путевые листы при использовании автомобиля оформлять не планируется, документальным подтверждением того, что автомобиль используется в качестве служебного, могут служить иные первичные документы организации, например, приказ о закреплении автомобиля за руководителем; доверенность на право управления автомобилем, журнал учета времени въезда-выезда автомобиля, чеки на приобретение ГСМ и т.п. Также для подтверждения производственного характера использования автомобиля организация может разработать и утвердить отчет об использовании автомобиля, в котором можно предусмотреть указание времени служебных поездок и их цели. Очевидно, что исключать вероятность возникновения претензий со стороны налоговых органов в такой ситуации нельзя.

Подведем итоги. Итак, при условии, что автомобиль используется в производственной деятельности предприятия и расходы на его содержание соответствуют критериям ст. 252 НК РФ, они могут быть признаны при налогообложении независимо от того, за счет каких средств он был приобретен.

Учет расходов на обслуживание и эксплуатацию служебного автомобиля в целях налогообложения прибыли без оформления путевых листов возможен при наличии иных первичных документов, оформленных надлежащим образом и подтверждающих служебное предназначение и использование автомобиля, однако велика вероятность возникновения споров с налоговыми органами.

 С текстами документов, упомянутых в ответе экспертов, можно ознакомиться в справочной правовой системе ГАРАНТ.

Источник  "Гарант"