22.10.12  Арендные отношения: НДС в расчетах за электроэнергию

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ Светлана Мягкова	Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ Светлана Овчинникова

Разногласия в отношениях между юридическими лицами, связанными договором аренды, могут возникать при возмещении арендатором сумм платежей за потребленную электроэнергию. Например, имеет ли значение в такой ситуации, выделен или нет НДС в выставленных арендодателем арендатору документах на компенсацию электроэнергии? Об этом, а также об отражении расчетов с поставщиком электроэнергии и арендатором в бухгалтерском учете арендодателя рассказывают эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ Светлана Овчинникова и Светлана Мягкова.

Организацией (арендодатель) заключен договор с энергоснабжающей организацией на подачу электроэнергии. В свою очередь, арендатор, согласно договору аренды, возмещает арендодателю стоимость потребленной им электроэнергии на основании показаний электросчетчика. Согласно договору аренды стоимость потребленной арендатором электроэнергии не является переменной частью арендной платы, а компенсируется сверх арендной платы. Арендатор требует выставлять документы на компенсацию электроэнергии без НДС, хотя арендодатель получает документы от энергоснабжающей организации с НДС. Прав ли арендатор? Как правильно в бухгалтерском учете арендодателя отражать расчеты с энергоснабжающей организацией и арендатором?

Отношения сторон по договору аренды регулируются гл. 34 ГК РФ.

Согласно ст. 606 ГК РФ по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.

Порядок определения цены в договоре регламентируется гражданским законодательством. Так, согласно п. 1 ст. 424 ГК РФ исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон.

На основании п. 1 ст. 539 ГК РФ по договору энергоснабжения энергоснабжающая организация обязуется подавать абоненту (потребителю) через присоединенную сеть энергию, а абонент обязуется оплачивать принятую энергию, а также соблюдать предусмотренный договором режим ее потребления, обеспечивать безопасность эксплуатации находящихся в его ведении энергетических сетей и исправность используемых им приборов и оборудования, связанных с потреблением энергии. Договор энергоснабжения заключается с абонентом при наличии у него отвечающего установленным техническим требованиям энергопринимающего устройства, присоединенного к сетям энергоснабжающей организации, и другого необходимого оборудования, а также при обеспечении учета потребления энергии (п. 2. ст. 539 ГК РФ).

НДС

С учетом определения договора энергоснабжения, данного в ст. 539 ГК РФ, постановления Президиума ВАС РФ от 08.12.1998 N 5905/98, постановления Президиума ВАС РФ от 06.04.2000 N 7349/99, п. 22 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 11.01.2002 N 66 представители финансовых органов считают, что арендодатель не может являться энергоснабжающей организацией для арендатора, поскольку сам получает электроэнергию в качестве абонента.

Объектом обложения НДС в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ признаются операции по реализации товаров (работ, услуг, передаче имущественных прав) на территории РФ. Для целей НДС аренда признается услугой, и оказание услуг по предоставлению в аренду недвижимого имущества на территории РФ признается объектом обложения НДС (письма УФНС России по г. Москве от 30.06.2008 N 20-12/061162, ФНС России от 04.02.2010 N ШС-22-3/86@). Налоговая база при реализации налогоплательщиком услуг в общем случае определяется как стоимость этих услуг, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 105.3 НК РФ (п. 1 ст. 154 НК РФ).

В соответствии с п. 3 ст. 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), а также при получении сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), плательщики НДС выставляют соответствующие счета-фактуры не позднее пяти календарных дней считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг) или со дня получения сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг).

В рассматриваемой ситуации согласно договору аренды арендатор возмещает арендодателю стоимость фактически потребленной электроэнергии.

Отметим, что ФНС России в п. 2 письма от 04.02.2010 N ШС-22-3/86@ указала, что в том случае, если договором аренды предусмотрена стоимость определенного количества переданной в аренду площади (то есть постоянная арендная плата), а платежи за коммунальное обслуживание предоставленных в аренду помещений не являются дополнительной (переменной) частью арендной платы и взимаются арендодателем с арендатора без НДС на основании отдельного договора на возмещение затрат арендодателя по содержанию предоставленных в аренду помещений или на основании договора аренды как платежи, являющиеся возмещением затрат арендодателя по содержанию предоставленных в аренду помещений, то на основании писем ФНС России от 27.10.2006 N ШТ-6-03/1040@ и от 23.04.2007 N ШТ-6-03/340@, направленных в установленном порядке налоговым органам для руководства и применения в практической работе, указанные платежи (компенсационные выплаты) на возмещение затрат арендодателя по содержанию предоставленных в аренду помещений не учитываются арендодателем при определении налоговой базы и, соответственно, счет-фактуру арендодатель арендатору на сумму указанных платежей (компенсационных выплат) не составляет.

Таким образом, если следовать позиции ФНС России, то в случае, когда договором аренды предусмотрено возмещение сверх арендной платы арендатором сумм за потребленную им электроэнергию, арендодатель не должен выставлять счет-фактуру арендатору. Кроме того, арендодатель не сможет принять к вычету "входной" НДС, предъявленный энергоснабжающей организацией, в части услуг, потребленных арендатором.

Арендодатель может принять к вычету сумму НДС, предъявленную электроснабжающей организацией, только в части, приходящейся на его собственное потребление (на помещения, не сданные в аренду и используемые для осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС).

Аналогичный вывод представлен в письмах Минфина России от 17.09.2009 N 03-07-11/232, от 14.05.2008 N 03-03-06/2/51, от 24.03.2007 N 03-07-15/39, от 03.03.2006 N 03-04-15/52, УФНС РФ по г. Москве от 16.07.2007 N 19-11/067415, от 20.04.2007 N 19-11/036483, от 28.02.2007 N 23-26/0288.

По разъяснениям налоговых и финансовых органов, поскольку согласно договору на оказание услуг по предоставлению в аренду помещения расходы арендодателя по оплате электроэнергии не включаются в стоимость арендной платы и перечисляются арендатором в порядке возмещения расходов с НДС, то в данном случае у арендодателя отсутствуют основания для выставления соответствующих счетов-фактур и, соответственно, у арендатора - право на возмещение сумм НДС (письма Минфина России от 21.05.2008 N 19-11/48675, от 03.03.2006 N 03-04-15/52, от 06.09.2005 N 07-05-06/234, ФНС России от 29.12.2005 N 03-4-03/2299/28@).

Что касается судебной практики по рассматриваемому вопросу, то она достаточно противоречива.

Существуют судебные решения, которые поддерживают позицию контролирующих органов.

В частности, в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 12.09.2006 N А52-353/2006/2 указано, что арендодатель коммунальные услуги не оказывает, выручки от таких операций не получает и сумма возмещения коммунальных расходов НДС не облагается. Поэтому суммы НДС, уплаченного организациям за оказанные его арендаторам коммунальные услуги, арендодатель не вправе включать в состав налоговых вычетов (смотрите также постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 10.01.2008 N Ф04-62/2008).

В то же время существуют судебные решения, в соответствии с которыми арендодатель имеет право принять к вычету НДС по коммунальным услугам, потребленным арендатором. Согласно Определению ВАС РФ от 22.05.2008 N 4855/08 реальное использование предмета аренды по назначению без потребления электроэнергии не представляется возможным, а расходы арендатора на ее использование для производства товаров, реализация которых облагается НДС, являются составляющей арендной платы (смотрите также постановления ФАС Волго-Вятского округа от 23.11.2009 N А17-7511/2008, ФАС Северо-Кавказского округа от 21.12.2009 N А63-8994/2004-С4-9, ФАС Уральского округа от 11.12.2008 N Ф09-9211/08-С2, ФАС Центрального округа от 28.03.2007 N А48-4688/06-19, ФАС Поволжского округа от 28.08.2009 N А65-27772/2008). ФАС Уральского округа в постановлении от 29.02.2008 N Ф09-861/08-С2 указал, что перевыставление счетов-фактур арендодателем арендатору (налогоплательщику) не противоречит нормам гражданского и налогового законодательства.

Таким образом, если придерживаться позиции Минфина России и ФНС России, сумма НДС, предъявленная энергоснабжающей организацией, принимается к вычету организацией-арендодателем, заключившей договор с энергоснабжающей организацией, только в той части, которая приходится на стоимость электроэнергии, потребляемой самой организацией-арендодателем. Сумма НДС, приходящаяся на стоимость электроэнергии, возмещаемой арендатором, организацией-арендодателем вычету из бюджета не подлежит.

Исходя из того, что возмещение арендатором стоимости платежей за электроэнергию не относится к операциям по реализации услуг для целей обложения НДС, счет-фактура на стоимость потребленной им электроэнергии не выставляется.

Также следует отметить, что, по мнению Минфина России, кроме того, что суммы НДС по уплаченным арендатором счетам за потребленную в рамках договора аренды электроэнергию не подлежат возмещению у арендатора, они также не учитываются и в качестве расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, в том числе, в случае, когда арендодатель не выделяет НДС в сумме компенсации (письма Минфина России от 14.05.2008 N 03-03-06/2/51, от 27.12.2007 N 03-03-06/1/895).

Таким образом, финансовое ведомство считает, что арендатор, несмотря на то, что компенсирует расходы, связанные с коммунальными услугами, не может не только зачесть входной НДС по этим расходам на основании того, что взимание компенсационных выплат не является объектом обложения НДС (у арендатора не может быть счета-фактуры по тем расходам, которые он компенсирует арендодателю), но и признать суммы НДС, включенные арендодателем в счет на возмещение оплаченных им коммунальных услуг, в расходах при исчислении налога на прибыль.

Учитывая данную позицию финансового ведомства, у арендатора могут возникнуть налоговые риски по налогу на прибыль при включении суммы НДС в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль (при применении им общей системы налогообложения), в том числе и в случае, если в выставляемых арендодателем документах сумма компенсации будет указана без выделения НДС.

С учетом изложенного мы полагаем, что при выставлении арендодателем документов арендатору на возмещение расходов на электроэнергию не имеет значения, выделен в них или нет в суммах компенсации НДС. При компенсации арендатором стоимости потребленной им электроэнергии последствия для арендодателя и арендатора будут одинаковы - ни принять к вычету учтенный в ее стоимости НДС, ни учесть его в расходах в целях налогообложения прибыли ни тот ни другой не могут.

Бухгалтерский учет

В соответствии с п. 2 ПБУ 9/99 "Доходы организации", утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н (далее - ПБУ 9/99), доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов, приводящее к увеличению капитала этой организации. В случае получения арендодателем от арендатора возмещаемых последним сумм платежей за потребленную электроэнергию (перечисленных арендодателем за арендатора энергоснабжающей организации) указанных экономических выгод или дохода не возникает.

Суммы, поступившие от других юридических и физических лиц по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т.п., не признаются доходами организации (п. 3 ПБУ 9/99).

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению (утвержденных приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н) отражение в бухгалтерском учете арендодателя расходов на аренду и возмещаемых платежей за потребленную арендатором электроэнергию может быть следующим:

Дебет 60 Кредит 51

- оплачен арендодателем счет энергоснабжающей организации;

Дебет 62 Кредит 90 (91) (применение счета 90 или 91 зависит от того, является ли для арендодателя предоставление имущества в аренду одним из видов деятельности организации (п. 5 ПБУ 9/99), или не является видом деятельности организации (п. 7 ПБУ 9/99))

- отражена выручка по арендной плате за текущий месяц;

Дебет 90 (91) Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС"

- начислен НДС по арендной плате;

Дебет 20 (26) Кредит 60

- учтены затраты на потребленную арендодателем электроэнергию;

Дебет 19 Кредит 60

- учтена сумма НДС, приходящаяся на стоимость потребленной арендодателем электроэнергии;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- принята к вычету сумма НДС по потребленной арендодателем электроэнергии;

Дебет 76 Кредит 60

- отражена задолженность арендатора по электроэнергии (с НДС);

Дебет 51 Кредит 62

- оплачена арендатором арендная плата;

Дебет 51 Кредит 76

- возмещена арендатором стоимость потребленной им электроэнергии.

Источник  "Гарант"