22.04.13 Оплачены сведения об участке под застройку: учет затрат

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ Ольга Подволокина	Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ Сергей Родюшкин

Если на земельном участке планируется строительство объекта основных средств, то как учесть затраты организации, связанные с получением информации о зарегистрированных правах на этот участок для его аренды в дальнейшем? Об учете данных затрат в целях налогообложения и для целей бухгалтерского учета рассказывают эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ Ольга Подволокина и Сергей Родюшкин.

Организация оплатила предоставление информации о зарегистрированных правах на земельный участок, на котором планируется построить объект основных средств. Организация планирует заключить договор аренды на данный земельный участок. Объект недвижимости будет строиться собственными силами для себя. К каким расходам (текущим или капитальным, то есть для включения в стоимость объекта недвижимости) отнести плату за предоставление указанной информации?

Собственник земельного участка может возводить на нем здания и сооружения, осуществлять их перестройку или снос, разрешать строительство на своем участке другим лицам при условии соблюдения градостроительных и строительных норм и правил, а также требований о целевом назначении земельного участка (п. 1 ст. 263 ГК РФ).

Право собственника земельного участка возводить жилые, производственные, культурно-бытовые и иные здания, строения, сооружения в соответствии с целевым назначением земельного участка и его разрешенным использованием с соблюдением требований градостроительных регламентов, строительных, экологических, санитарно-гигиенических, противопожарных и иных правил, нормативов закреплено и в п. 1 ст. 40 ЗК РФ. Одновременно п. 1 ст. 41 ЗК РФ установлено, что землепользователи, землевладельцы и арендаторы земельных участков осуществляют права собственников земельных участков, установленные ст. 40 ЗК РФ. В соответствии с п. 2 ст. 264 ГК РФ лицо, не являющееся собственником земельного участка, осуществляет принадлежащие ему права владения и пользования участком на условиях и в пределах, установленных законом или договором с собственником.

Таким образом, арендатор имеет право осуществлять строительство на арендуемом земельном участке в соответствии с условиями договора аренды, с соблюдением градостроительных, строительных и иных норм и правил, требований о целевом назначении и разрешенном использовании земельного участка.

Согласно части 1 ст. 51 Градостроительного кодекса РФ (далее - ГрК РФ) разрешение на строительство представляет собой документ, подтверждающий соответствие проектной документации требованиям градостроительного плана земельного участка и дающий застройщику право осуществлять строительство, реконструкцию объектов капитального строительства.

Застройщиком является физическое или юридическое лицо, обеспечивающее на принадлежащем ему земельном участке строительство, реконструкцию, капитальный ремонт объектов капитального строительства, а также выполнение инженерных изысканий, подготовку проектной документации для их строительства, реконструкции, капитального ремонта (п. 16 ст. 1 ГрК РФ).

В указанной норме не конкретизируется, на каком праве застройщику может принадлежать земельный участок. Однако из нее и не следует, что застройщиками могут признаваться только собственники земельных участков. С учетом приведенных выше норм ст.ст. 40, 41 ЗК РФ, 264 ГК РФ, а также п. 3 ст. 5 ЗК РФ, застройщик может обладать земельным участком на праве собственности, постоянного (бессрочного) пользования, безвозмездного срочного пользования, пожизненного наследуемого владения, аренды.

Судами также неоднократно указывалось, что застройщиками могут быть арендаторы земельных участков (смотрите, например, постановления Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.10.2010 N 17АП-10352/10, Девятого арбитражного апелляционного суда от 16.09.2010 N А40-45928/10-99-238).

Налог на прибыль

Главные критерии для признания расходов для целей налогообложения установлены в п. 1 ст. 252 НК РФ. Это обоснованность и документальное подтверждение затрат. Кроме того, расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии с пп. 40 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, в частности, относятся платежи за предоставление информации о зарегистрированных правах.

При признании указанных расходов возникает вопрос, связаны ли такие затраты с созданием основного средства либо с текущей деятельностью организации. Согласно п. 4 ст. 252 НК РФ, если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе их относить. Кроме того, при принятии решения следует учитывать, что:

- НК РФ не определяет виды расходов, которые следует в целях исчисления налога на прибыль относить к расходам на приобретение, сооружение, изготовление и т.п. объекта основных средств;

- положения п. 7 ст. 3 НК РФ о том, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика;

- указанные расходы поименованы в перечне прочих расходов как самостоятельный вид расходов (пп. 40 п. 1 ст. 264 НК РФ).

В рассматриваемой ситуации организация осуществила платеж за предоставление информации о зарегистрированных правах на земельный участок, чтобы впоследствии заключить договор аренды земельного участка. На данном земельном участке организация планирует построить объект основных средств при условии заключения договора аренды.

Минфин России в письме от 19.07.2005 N 03-03-04/1/89 разъяснил, что расходы, которые несет налогоплательщик для заключения договора аренды (например, расходы, связанные с подготовкой землеустроительного плана границ земельного участка со всеми необходимыми согласованиями, с указанием наличия или отсутствия посторонних землепользователей, с получением документов БТИ, а также уплатой государственной пошлины за регистрацию договора аренды в учреждении юстиции), при условии, что указанные расходы соответствуют критериям, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ, могут быть учтены при определении налоговой базы по налогу на прибыль в составе прочих расходов (смотрите также письмо Минфина России от 31.10.2007 N 03-03-06/1/752, постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 04.06.2007 N Ф04-3586/2007(34911-А27-26), ФАС Поволжского округа от 13.10.2006 N А65-39237/05-СА1-7).

Таким образом, по нашему мнению, затраты на предоставление информации о зарегистрированных правах на земельный участок не связаны со строительством объекта основного средства потому, что пока только планируется постройка данного основного средства. А объект может быть и не построен. Ведь организация может не заключить договор аренды на земельный участок, может не получить разрешение на строительство объекта основного средства, передумать строить объект основных средств и др.

На наш взгляд, данные затраты непосредственно связаны с расходами, которые несет налогоплательщик для заключения договора аренды. Соответственно, в рассматриваемой ситуации платежи за предоставление информации о зарегистрированных правах на земельный участок следует включать в состав прочих расходов на основании пп. 40 п. 1 ст. 264 НК РФ.

При этом согласно пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ датой осуществления прочих расходов в виде расходов на оплату сторонним организациям за выполненные ими работы (предоставленные услуги), в виде иных подобных расходов признается дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода.

Бухгалтерский учет

Согласно п. 7 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (далее - ПБУ 6/01) и п. 24 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, основное средство принимается к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которая в соответствии с п. 8 ПБУ 6/01 формируется исходя из фактических затрат организации на его изготовление.

Фактическими затратами на изготовление основных средств, в частности, являются:

- материальные затраты;

- заработная плата рабочих, участвующих в изготовлении объекта.

- суммы, уплачиваемые за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам;

- суммы, уплачиваемые за приведение объекта в состояние, пригодное для использования;

- иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств.

При этом не включаются в фактические затраты на приобретение, сооружение или изготовление основных средств общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением, сооружением или изготовлением основных средств (п. 8 ПБУ 6/01).

Официальных разъяснений по бухгалтерскому учету затрат, связанных с получением информации о зарегистрированных правах на земельный участок в целях заключения договора аренды, в близкой ситуации к рассматриваемой не обнаружено.

По нашему мнению, и для целей бухгалтерского учета нет оснований относить затраты, связанные с получением информации о зарегистрированных правах на земельный участок, на первоначальную стоимость объекта основного средства, который организация только планирует построить.

Они должны быть включены непосредственно в состав расходов, учитываемых в бухгалтерском учете в соответствии с требованиями ПБУ 10/99 "Расходы организации" (далее - ПБУ 10/99).

Пункт 4 ПБУ 10/99 предусматривает, что расходы, в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации, подразделяются на расходы по обычным видам деятельности и прочие расходы.

Расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением продукции и продажей продукции, приобретением и продажей товаров. Такими расходами также считаются расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг (п. 5 ПБУ 10/99).

По нашему мнению, расходы, связанные с получением информации о зарегистрированных правах на земельный участок для дальнейшего заключения договора аренды по данному земельному участку, не отвечают критериям расходов по обычным видам деятельности.

Так как расходы, отличные от расходов по обычным видам деятельности, считаются прочими расходами, считаем, что расходы в виде платы за предоставление информации целесообразно учитывать в составе прочих расходов на основании п. 12 ПБУ 10/99.

С текстами документов, упомянутых в ответе экспертов, можно ознакомиться в справочной правовой системе ГАРАНТ.

Источник  "Гарант"