19.11.12  Об учете взносов по договору негосударственного пенсионного обеспечения

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ Ольга Шпилевая	Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ Дмитрий Игнатьев

Как учесть сумму взносов по договору негосударственного пенсионного обеспечения в составе расходов при формировании налоговой базы по налогу на прибыль и как отразить расходы по уплате данных пенсионных взносов в бухгалтерском учете? Объясняют эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ Ольга Шпилевая и Дмитрий Игнатьев.

Работодатель заключил договор негосударственного пенсионного обеспечения в отношении нескольких сотрудников. Страховые взносы единовременно перечислены на солидарный пенсионный счет организации. Впоследствии на основании письменного распоряжения страховые взносы будут переведены на именные пенсионные счета работников.

Каков порядок отнесения взносов в негосударственный пенсионный фонд к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль? Каков порядок отражения на счетах бухгалтерского учета операций, связанных с уплатой страховых взносов по договору негосударственного пенсионного обеспечения?

Налог на прибыль организаций

В соответствии со ст. 3 Федерального закона от 07.05.1998 N 75-ФЗ "О негосударственных пенсионных фондах" (далее - Закон N 75-ФЗ) договором негосударственного пенсионного обеспечения признается соглашение между фондом и вкладчиком фонда, в соответствии с которым вкладчик обязуется уплачивать пенсионные взносы в фонд, а фонд обязуется выплачивать участнику (участникам) фонда негосударственную пенсию. Порядок и условия внесения пенсионных взносов в фонд содержатся в пенсионных правилах фонда, определяющих порядок и условия исполнения фондом обязательств по пенсионным договорам (п. 2 ст. 9 Закона N 75-ФЗ).

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль организаций налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).

Согласно п. 7 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются расходы в виде взносов на негосударственное пенсионное обеспечение, кроме взносов, указанных в ст. 255 НК РФ.

К расходам на оплату труда относятся, в том числе, суммы платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения), заключенным в пользу работников со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами), имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством РФ, на ведение соответствующих видов деятельности в РФ (п. 16 ст. 255 НК РФ).

В п. 16 ст. 255 НК РФ также указано, что в случаях добровольного страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) указанные суммы относятся к расходам на оплату труда по договорам негосударственного пенсионного обеспечения при условии применения пенсионной схемы, предусматривающей учет пенсионных взносов на именных счетах участников негосударственных пенсионных фондов, и (или) добровольного пенсионного страхования при наступлении у участника и (или) застрахованного лица пенсионных оснований, предусмотренных законодательством РФ, дающих право на установление пенсии по государственному пенсионному обеспечению и (или) трудовой пенсии, и в течение периода действия пенсионных оснований. При этом договоры негосударственного пенсионного обеспечения должны предусматривать выплату пенсий до исчерпания средств на именном счете участника, но в течение не менее пяти лет, или пожизненно, а договоры добровольного пенсионного страхования - выплату пенсий пожизненно.

Совокупная сумма взносов работодателей, уплачиваемых в соответствии с Федеральным законом от 30.04.2008 N 56-ФЗ "О дополнительных страховых взносах на накопительную часть трудовой пенсии и государственной поддержке формирования пенсионных накоплений", и платежей (взносов) работодателей, выплачиваемая по договорам долгосрочного страхования жизни работников, добровольного пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения работников, учитывается в целях налогообложения в размере, не превышающем 12% от суммы расходов на оплату труда. При расчете предельных размеров платежей (взносов), исчисляемых в соответствии с п. 16 ст. 255 НК РФ, в расходы на оплату труда не включаются суммы платежей (взносов), предусмотренные п. 16 ст. 255 НК РФ.

Таким образом, одним из обязательных критериев для отнесения сумм взносов по договорам негосударственного пенсионного обеспечения к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций, является применение пенсионной схемы, предусматривающей учет пенсионных взносов на именных счетах участников негосударственных пенсионных фондов.

Пенсионный счет негосударственного пенсионного обеспечения - форма аналитического учета в фонде, отражающая поступление пенсионных взносов, начисление дохода, начисление выплат негосударственных пенсий и выплат выкупных сумм участнику (именной пенсионный счет) или участникам (солидарный пенсионный счет), а также начисление выкупных сумм участнику (участникам) для перевода в другой фонд при расторжении пенсионного договора (ст. 3 Закона N 75-ФЗ).

При этом нормы главы 25 НК РФ не дают четкого ответа на вопрос, касающийся возможности учета для целей налогообложения прибыли расходов организации на негосударственное пенсионное обеспечение в рассматриваемой ситуации.

Относительно возможности учета для целей налогообложения прибыли взносов организации по договору негосударственного пенсионного обеспечения, предусматривающему поступление пенсионных взносов на солидарный счет вкладчика с последующим выделением их распорядительным письмом вкладчика с этого счета и учетом на именном пенсионном счете участника при достижении им пенсионных оснований, специалисты налоговых органов дали отрицательный ответ (письмо УФНС России по г. Москве от 08.06.2006 N 21-18/277).

Однако в письме Минфина России от 12.09.2008 N 03-03-06/1/528 специалисты финансового ведомства пришли к иному выводу: при распределении пенсионных резервов с солидарного счета на именной счет участника пенсионные взносы, внесенные организацией-вкладчиком по договору негосударственного пенсионного обеспечения, учитываются в составе расходов на оплату труда, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций.

Материалы арбитражной практики также подтверждают возможность учета для целей налогообложения прибыли расходов в виде взносов организаций по договорам негосударственного пенсионного обеспечения при использовании пенсионной схемы, предусматривающей первоначальное зачисление средств на солидарный счет и последующее их перечисление на именные счета работников.

Так, в постановлении ФАС Поволжского округа от 28.08.2009 N А65-27772/2008 суд пришел к следующим выводам. Первичное зачисление пенсионных взносов вкладчика может осуществляться как на именной пенсионный счет участника сразу, так и на солидарный счет с последующим переводом этих взносов с солидарного счета и учетом их на именных счетах участников. Данное обстоятельство объясняется условиями заключенного пенсионного договора. В п. 16 ст. 255 НК РФ не указано, каким способом взносы должны быть зачислены на именные счета: непосредственно на именной счет или переведены с солидарного счета на именной счет. При буквальном толковании этой нормы учет пенсионных взносов на именных счетах может быть осуществлен любым из данных способов. Следовательно, организация правомерно учла в составе расходов суммы взносов по договору негосударственного пенсионного обеспечения (дополнительно смотрите постановление ФАС Московского округа от 30.03.2011 N КА-А40/2605-11 по делу N А40-50219/10-107-264).

При этом из определения ВАС РФ от 28.10.2010 N ВАС-8309/09 вытекает, что взносы по договору негосударственного пенсионного обеспечения могут быть учтены для целей налогообложения прибыли только после перераспределения денежных средств с солидарного пенсионного счёта на именные пенсионные счета работников.

Напомним, что по общему правилу, предусмотренному п. 6 ст. 272 НК РФ, расходы по обязательному и добровольному страхованию (негосударственному пенсионному обеспечению) признаются в качестве расхода в том отчетном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договора налогоплательщиком были перечислены (выданы из кассы) денежные средства на оплату страховых (пенсионных) взносов. Если по условиям договора страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) предусмотрена уплата страхового (пенсионного) взноса разовым платежом, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы признаются равномерно в течение срока действия договора пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде.

Таким образом, учет при формировании налоговой базы по налогу на прибыль расходов на уплату взносов по договору негосударственного пенсионного обеспечения в рассматриваемой ситуации с высокой долей вероятности приведет к налоговым спорам. При этом наименее рискованным (с точки зрения вероятности предъявления претензий налоговыми органами) вариантом учета в составе расходов при формировании налоговой базы по налогу на прибыль сумм взносов по договору негосударственного пенсионного обеспечения в рассматриваемой ситуации является вариант с отражением указанных взносов в составе расходов в периоде перечисления средств с солидарного счета на именные пенсионные счета работников организации.

Бухгалтерский учет

Пунктом 4 ПБУ 10/99 "Расходы организации" (далее - ПБУ 10/99) предусмотрено, что в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации расходы подразделяются на расходы по обычным видам деятельности и прочие расходы.

В соответствии с п. 5 ПБУ 10/99 расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением продукции и продажей продукции, приобретением и продажей товаров. Такими расходами также считаются расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг.

Расходы по уплате пенсионных взносов работодателем отражаются в бухгалтерском учете в составе расходов по обычным видам деятельности (п.п. 5 и 8 ПБУ 10/99).

При этом расходы организации, в частности, признаются:

- в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической оплаты и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности) (п. 18 ПБУ 10/99);

- с учетом связи между произведенными расходами и поступлениями (соответствие доходов и расходов) (п. 19 ПБУ 10/99);

- путем их обоснованного распределения между отчетными периодами, когда расходы обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем (п. 19 ПБУ 10/99).

Если условиями договора негосударственного пенсионного обеспечения предусмотрена уплата пенсионного взноса разовым платежом, а относятся эти расходы ко всему сроку действия договора, заключенного на срок более одного отчетного периода, считаем, что указанные расходы могут быть учтены в бухгалтерском учете равномерно, в течение срока действия договора.

В этом случае сумма, подлежащая ежемесячному включению в состав текущих расходов, может быть рассчитана пропорционально количеству календарных дней в каждом месяце к сроку действия договора негосударственного пенсионного обеспечения, выраженному в днях.

Для обобщения информации о расходах, произведенных в данном отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам, в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, предназначен счет 97 "Расходы будущих периодов".

Таким образом, расходы по уплате организацией разовым платежом пенсионного взноса по договору негосударственного пенсионного обеспечения, действующему в течение нескольких отчетных периодов, могут быть отражены в бухгалтерском учете по дебету счета 97 "Расходы будущих периодов" с последующим списанием в дебет счетов учета производственных затрат (расходов на продажу, общехозяйственных расходов) в качестве расходов по обычным видам деятельности в течение срока действия этого договора, в порядке, установленном организацией в приказе по учетной политике для целей бухгалтерского учета.

Вместе с тем организация может отказаться от использования счета 97 "Расходы будущих периодов" и единовременно списать такие расходы на счета учета производственных затрат (расходов на продажу, общехозяйственных расходов), поскольку с 2011 года из п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, исключено упоминание о расходах будущих периодов в качестве отдельной статьи в бухгалтерском балансе, и ни один из нормативных актов по бухгалтерскому учету не предписывает использование этого счета в отношении расходов по негосударственному пенсионному обеспечению.

В случае если организация примет решение не использовать счет 97 "Расходы будущих периодов" для учета расходов по негосударственному пенсионному обеспечению, это также необходимо закрепить в приказе по учетной политике для целей бухгалтерского учета.

На основании изложенного в бухгалтерском учете организации могут быть сделаны следующие записи:

Дебет 76 Кредит 51

- перечислены страховые взносы по договору негосударственного пенсионного обеспечения;

Дебет 97 Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

- суммы страховых взносов по договору негосударственного пенсионного обеспечения отражены в составе расходов будущих периодов;

Дебет 20 (26, 44) Кредит 97

- списана часть расходов по договору негосударственного пенсионного обеспечения за соответствующий период.

Источник  "Гарант"