19.09.12 Вексельный взаимозачет
 |
 |
| Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ Светлана Овчинникова | Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ Вячеслав Горностаев |
Как в бухгалтерском учете может быть отражено двустороннее погашение вексельных обязательств? Разъяснения по учету хозяйственных операций с использованием простых векселей дали эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ Светлана Овчинникова и Вячеслав Горностаев.
Коммерческая организация получила в рамках договора купли-продажи собственный простой вексель другой коммерческой организации, предусматривающий начисление процентов, срок погашения - по предъявлению. На дату предъявления векселя к погашению векселедатель произвел частичную оплату по векселю, которая равна сумме начисленных процентов. Также на дату предъявления векселя к погашению с этой же организацией был заключен новый договор купли-продажи векселя (на тех же условиях и такого же номинала, как и первый вексель). При этом в новый договор включен пункт о том, что оплата векселедателю по данному векселю производится не денежными средствами, а путем возврата старого (оплаченного по номиналу) векселя в счет выдачи нового.
Как правильно отразить в бухгалтерском учете операции по учету векселей в данной ситуации?
В настоящее время основными нормативными актами, регулирующими вопросы вексельного обращения на территории РФ, являются:
- Гражданский кодекс РФ;
- Федеральный закон от 11.03.1997 г. N 48-ФЗ "О переводном и простом векселе";
- "Положение о переводном и простом векселе", утвержденное Постановлением ЦИК и СНК СССР от 07.08.1937 г. N 104/1341;
- Конвенция, устанавливающая единообразный закон о переводном и простом векселях от 07.06.1930.
Согласно ст. 815 ГК РФ, в случаях, когда в соответствии с соглашением сторон заемщиком выдан вексель, удостоверяющий ничем не обусловленное обязательство векселедателя (простой вексель) либо иного указанного в векселе плательщика (переводной вексель) выплатить по наступлении предусмотренного векселем срока полученные взаймы денежные суммы, отношения сторон по векселю регулируются законом о переводном и простом векселе.
Исходя из ст. 809 ГК РФ договор займа может предусматривать выплату процентов или быть беспроцентным, если такое условие прямо прописано в договоре.
В рассматриваемой ситуации организацией были получены в рамках договоров купли-продажи векселя собственные простые векселя другой организации, предусматривающие начисление процентов.
По нашему мнению, договор купли-продажи векселей не отражает правовой сущности отношений, которые возникают при выдаче векселя векселедателем первому векселедержателю.
Согласно п. 1 ст. 454 ГК РФ по договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену).
Однако при выдаче векселя векселедатель не передает право собственности на него первому векселедержателю. Это право возникает непосредственно у векселедержателя. До передачи векселя (в момент нахождения его у векселедателя) вексель не удостоверяет никаких имущественных прав и, значит, не является ценной бумагой (вещью).
Действительно, вексель, являясь ценной бумагой, может выступать в качестве товара, то есть объекта купли-продажи (ст.ст. 128-130, 142, 143, п. 2 ст. 454 ГК РФ, п. 36 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации и Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 04.12.2000 N 33/14). Однако это касается только случаев передачи векселя, выданного третьим лицом.
Выдача собственного векселя по существу является не продажей имущества, а удостоверяет собой заемное обязательство. К таким отношениям применяются не положения ГК РФ о купле-продаже, а вексельное законодательство и нормы ГК РФ - о договоре займа (часть вторая ст. 815 ГК РФ, смотрите также постановление Президиума ВАС РФ от 24.11.2009 N 9995/09, постановление ФАС Московского округа от 10.11.2005 N КА-А41/10735-05, постановление ФАС Московского округа от 17.10.2011 N Ф05-9886/11 по делу N А40-119393/2010).
Таким образом, выдача собственного векселя векселедателем первому векселедержателю продажей векселя как ценной бумаги не является и представляет собой привлечение средств по договору займа.
Учитывая изложенное, учет хозяйственных операций в данной ситуации должен рассматриваться в рамках заемных отношений.
Нам представляется, что, поскольку организация выступает займодавцем по двум самостоятельным договорам, операции по каждому договору следует рассматривать отдельно.
Бухгалтерский учет операций по получению и погашению организацией - векселедержателем простого векселя и начислению по нему процентов производится на основании требований ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений" (далее - ПБУ 19/02), т.к. в соответствии с п.п. 2, 3 ПБУ 19/02 векселя третьих лиц относятся к финансовым вложениям.
Финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которая формируется из фактических затрат на их приобретение (п.п. 8 и 9 ПБУ 19/02).
Пунктом 11 ПБУ 19/02 установлено, что в случае несущественности величины затрат (кроме сумм, уплачиваемых продавцу в соответствии с договором) на приобретение таких финансовых вложений, как ценные бумаги, по сравнению с суммой, уплачиваемой в соответствии с договором продавцу, такие затраты организация вправе признавать прочими расходами организации в том отчетном периоде, в котором были приняты к бухгалтерскому учету ценные бумаги.
Выбытие финансовых вложений признается в бухгалтерском учете организации на дату единовременного прекращения действия условий принятия их к бухгалтерскому учету, приведенных в п. 2 ПБУ 19/02.
Выбытие финансовых вложений имеет место в случаях погашения, продажи, безвозмездной передачи, передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал других организаций, передачи в счет вклада по договору простого товарищества и прочего (п. 25 ПБУ 19/02).
Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, учет полученного собственного векселя организации-заемщика у векселедержателя осуществляется на 58 "Финансовые вложения".
Вексель не относится к финансовым вложениям, имеющим текущую рыночную стоимость, поэтому при его выбытии стоимость исчисляется исходя из оценки, определяемой одним из способов, предусмотренных п. 26 ПБУ 19/02, который обязательно должен быть закреплен в учетной политике организации. В соответствии с п. 22 ПБУ 19/02 по долговым ценным бумагам, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, организации разрешается разницу между первоначальной стоимостью и номинальной стоимостью в течение срока их обращения равномерно, по мере причитающегося по ним в соответствии с условиями выпуска дохода относить на финансовые результаты коммерческой организации (в составе прочих доходов или расходов).
При погашении векселя векселедержатель должен отразить прочий доход в размере номинальной стоимости векселя по кредиту счета 91, субсчет "Прочие доходы", в корреспонденции со счетом 76. Одновременно на основании п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации" балансовая стоимость выбывающего векселя списывается со счета 58, субсчет "Долговые ценные бумаги", в дебет счета 91, субсчет "Прочие расходы".
В рассматриваемой ситуации проводки в бухгалтерском учете могут быть следующими (для наглядности возьмем условные значения: номинал каждого из полученных векселей — 1000 руб., сумма начисленных процентов — 100 руб., а начисление процентов - в периоде предъявления первоначального векселя к погашению):
Дебет 76 Кредит 51
- 1000 руб. - перечислены деньги за вексель по договору N 1;
Дебет 58, субсчет "Долговые ценные бумаги" Кредит 76
- 1000 руб. - получен вексель N 1.
На дату погашения векселя:
Дебет 76 Кредит 91-1
- 1100 руб. - начислен доход от погашения векселя N 1 (номинальная стоимость векселя + начисленные проценты);
Дебет 91-2 Кредит 58
- 1000 руб. - списана балансовая стоимость векселя N 1;
Дебет 51 Кредит 76
- 100 руб. - получены денежные средства в счет частичного погашения номинала векселя N 1;
Дебет 58, субсчет "Долговые ценные бумаги" Кредит 76
- 1000 руб. - получен вексель N 2.
Как следует из вопроса, векселедатель-заемщик и векселедержатель-займодавец включили в договор N 2 пункт, согласно которому долг организации-заемщика по договору N 1 погашается за счет обязательства организации-займодавца перечислить сумму займа по договору N 2.
Согласно ст. 410 ГК РФ обязательство прекращается полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил либо срок которого не указан или определен моментом востребования. Для зачета достаточно заявления одной стороны.
В информационном письме Президиума ВАС РФ от 29.12.2001 N 65 "Обзор практики разрешения споров, связанных с прекращением обязательств зачетом встречных однородных требований" указывается, что ст. 410 ГК РФ не требует, чтобы предъявляемое к зачету требование вытекало из того же обязательства или из обязательств одного вида. То есть зачет возможен по любым хозяйственным договорам, которые выражают денежную форму требования (п. 7, п. 8 Информационного письма).
На наш взгляд, в данной ситуации организации вправе оформить зачет взаимных требований. Часть непогашенной суммы номинала векселя N 1 и сумма процентов будут погашены суммой обязательства по выдаче займа по векселю N 2.
В бухгалтерском учете записи будут следующими:
Дебет 76, субсчет "Расчеты по векселю N 1" Кредит 76, субсчет "Расчеты по векселю N 2"
- 1000 руб. произведен зачет взаимных требований.
Также по поводу анализируемой ситуации можно добавить следующее.
Одним из оснований прекращения обязательств является новация - соглашение сторон о замене первоначального обязательства, существовавшего между ними, другим обязательством, предусматривающим иной предмет или способ исполнения (п. 1 ст. 414 ГК РФ).
В силу п. 2 ст. 414 ГК РФ новация не допускается только в отношении обязательств по возмещению вреда, причиненного жизни или здоровью, и по уплате алиментов. Иные обязательства могут быть прекращены путем заключения сторонами соглашения о новации.
Как указано в п. 26 постановления Пленума ВС РФ и Пленума ВАС РФ от 04.12.2000 N 33/14 "О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с обращением векселей", вытекающее из векселя обязательство может быть прекращено любым из способов, предусмотренных главой 26 ГК РФ. Такие способы прекращения вексельного обязательства порождают те же последствия, что и оплата по векселю.
Следовательно, возникшее из векселя (удостоверенное векселем) обязательство может быть прекращено (погашено) новацией. Соглашением о новации может быть предусмотрено, что первоначальное обязательство заменяется иным вексельным обязательством (то есть удостоверенным другой ценной бумагой, предусматривающей иной предмет или способ исполнения). Это подтверждается и судебной практикой (смотрите, например, постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 15.05.2006 N Ф04-1880/2006(21290-А27-26), Уральского округа от 06.12.2010 N Ф09-10038/10-С3, Северо-Западного округа от 08.05.2009 N А56-2539/2008, Московского округа от 10.07.2007 N КА-А40/6248-07).
То есть векселедатель (плательщик) и векселедержатель вправе заключить соглашение о замене существующих вексельных обязательств аналогичными, но с иными сроками предъявления векселей к оплате и иными годовыми процентными ставками. В этом случае векселедателем будут выданы новые векселя с соответствующими условиями, а обязательства по ранее выданным векселям прекращаются. Отметим, что заключение соглашения о новации не означает, что первоначальный вексель становится недействительным. Удостоверенное этой ценной бумагой обязательство существует со дня выдачи векселя до момента его погашения путем заключения соглашения о новации.
Источник "Гарант"
