10.04.12  Налоги с платы за питание дошколят

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ Елена Мельникова	Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ Павел Ерин

О том, как исчислять НДС и налог на прибыль с платы, которую родители вносят на приобретение школой готовых обедов для своих детей-дошкольников, рассказывают эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ Павел Ерин и Елена Мельникова.

С 01.01.2012 г. в школе (бюджетное учреждение), имеющем лицензию на реализацию общеобразовательной программы дошкольного образования, открыты дошкольные группы (детский сад). На лицевой счет школы поступает родительская плата за содержание детей в размере 1260,00 руб. в месяц за ребенка, которая полностью перечисляется в счет оплаты за питание детей (школой приобретаются готовые обеды). Являются ли данные доходы платными? Если да, то каково их налогообложение?

НДС

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признается реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ, а также передача имущественных прав.

В ст. 149 НК РФ перечислены операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) НДС. Согласно пп. 4 п. 2 этой статьи не подлежит налогообложению НДС реализация услуг по содержанию детей в образовательных организациях, реализующих основную общеобразовательную программу дошкольного образования.

НК РФ не детализирует перечень услуг по содержанию детей в образовательных организациях. По нашему мнению, организация питания детей имеет непосредственное отношение к их содержанию в образовательном учреждении. Пунктом 1 ст. 12 Закона РФ от 10.07.1992 N 3266-1 "Об образовании" (далее - Закон об образовании) определено, что образовательным является учреждение, осуществляющее образовательный процесс, то есть реализующее одну или несколько образовательных программ и (или) обеспечивающее содержание и воспитание обучающихся, воспитанников. Организация питания в образовательном учреждении возлагается на образовательные учреждения (п. 5 ст. 51 Закона об образовании, п. 24 Типового положения о дошкольном образовательном учреждении, утвержденного постановлением Правительства РФ от 12.09.2008 N 666, далее - Типовое положение). По смыслу ст. 51 Закона об образовании организация питания детей является одним из условий, гарантирующих охрану и укрепление их здоровья. Обеспечение детей питанием отвечает предмету деятельности дошкольного образовательного учреждения, в который входит воспитание, обучение и развитие, а также присмотр, уход и оздоровление детей (п. 3 Типового положения), а следовательно, является частью деятельности по содержанию детей в указанном учреждении.

Таким образом, плата за содержание детей в образовательном учреждении НДС не облагается.

Этот вывод подтверждает и судебная практика (постановления ФАС Дальневосточного округа от 11.02.2010 N Ф03-154/2010, Пятого арбитражного апелляционного суда от 10.11.2009 N 05АП-5310/2009 (оставлено без изменения постановлением Президиума ВАС РФ от 28.10.2010 N 7334/10).

Налог на прибыль

В силу п. 1 ст. 246 НК РФ бюджетные учреждения являются плательщиками налога на прибыль организаций (далее также - налог на прибыль).

Объектом налогообложения по налогу на прибыль является полученная налогоплательщиком прибыль, которой для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, определяемых в соответствии с главой 25 НК РФ.

Перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, приведен в ст. 251 НК РФ. По смыслу указанной статьи этот перечень является исчерпывающим. По нашему мнению, виды доходов, перечисленные в ст. 251 НК РФ, не позволяют отнести к ним плату за содержание детей в дошкольном образовательном учреждении (детском саду). В частности, такие доходы не могут быть отнесены ни к имуществу, полученному налогоплательщиком в рамках целевого финансирования (пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ), ни к целевым поступлениям на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности (п. 2 той же статьи), так как положения пп. 14 п. 1 и п. 2 ст. 251 НК РФ содержат исчерпывающий перечень видов имущества, относящегося к средствам целевого финансирования, и средств, которые относятся к целевым поступлениям. Ни к одному из этих видов имущества (средств) не может быть отнесена плата за содержание детей в детском саду, независимо от ее целей, на которые она расходуется. Поэтому указанная плата должна быть признана доходом от реализации услуг, облагаемым налогом на прибыль на основании ст. 249 НК РФ.

Этого мнения придерживаются также Минфин России и налоговые органы (письма Минфина России от 02.12.2008 N 03-03-06/4/92, от 11.04.2007 N 03-03-06/4/45, ФНС России от 05.08.2009 N ШС-20-3/1100). Во многих случаях его разделяет и судебная практика (смотрите постановления ФАС Поволжского округа от 08.02.2011 по делу N А55-4035/2010, ФАС Восточно-Сибирского округа от 16.06.2009 N А69-3524/08-07-Ф02-2774/2009, ФАС Уральского округа от 13.12.2005 N Ф09-5652/05-С7, Третьего арбитражного апелляционного суда от 14.04.2009 N 03АП-668/2009).

Следует отметить, что в правоприменительной практике изложенная выше правовая позиция разделяется не всегда. В некоторых случаях суды придерживаются противоположного подхода, признавая, что родительская плата за содержание детей не относится к доходам учреждения от предпринимательской или иной приносящей доход деятельности и, как следствие, не облагается налогом на прибыль. При этом суды, как правило, аргументируют свой вывод тем, что к налогооблагаемым доходам образовательного учреждения могут быть отнесены лишь доходы от оказания дополнительных образовательных услуг, но не средства, полученные от осуществления основной уставной деятельности, которые носят целевой характер независимо от источника поступления (бюджетные средства либо родительская плата) и в конкретных случаях расходуются лишь на цели, связанные с этой деятельностью. В судебных актах также отмечается, что такая плата по смыслу ст. 41 НК РФ не является доходом организации, поскольку не создает экономической выгоды (смотрите постановление ФАС Центрального округа от 06.12.2005 N А68-АП-717/11-04, ФАС Уральского округа от 15.02.2010 N Ф09-422/10-С3 и от 09.02.2010 N Ф09-356/10-С3, от 27.01.2005 N Ф09-6017/04АК и от 15.11.2004 N Ф09-4851/04АК, Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.07.2011 N 17АП-5656/11).

Мы считаем эту точку зрения необоснованной. Как уже было отмечено, для целей налогообложения перечень средств целевого финансирования и целевых поступлений определен ст. 251 НК РФ, и он является исчерпывающим. Бюджетное учреждение вправе с определенными ограничениями осуществлять приносящую доход деятельность и распоряжаться имуществом, находящимся у него на праве оперативного управления (п. 3 ст. 298 ГК РФ, п. 4 ст. 9.2 Федерального закона от 12.01.1996 N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях"). Целевое предназначение платы за содержание детей на возмещение расходов на их питание, определенное локальными актами учреждения, решениями собственника его имущества или договорами, заключаемыми между учреждением и родителями, а также фактическое использование всей суммы средств на эти цели, не меняет правовой природы этих поступлений как дохода от оказания услуг, не поименованного в ст. 251 НК РФ, а следовательно, облагаемого налогом на прибыль.

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ в целях главы 25 НК РФ налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). При этом расходы должны быть экономически оправданы, документально подтверждены и произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно ст. 253 НК РФ при налогообложении прибыли могут быть учтены расходы, связанные с производством и реализацией. Учитывая, что обеспечение детей питанием имеет непосредственное отношение к предмету деятельности образовательного учреждения, полагаем, что расходы на приобретение продуктов питания у сторонней организации могут быть учтены при налогообложении прибыли учреждения на основании ст. 253 НК РФ, при соблюдении общих требований к учету расходов, предусмотренных п. 1 ст. 252 НК РФ. Этот вывод можно сделать и из разъяснений контролирующих органов (смотрите письма Минфина России от 23.07.2007 N 03-11-04/2/182, ФНС России от 05.08.2009 N ШС-20-3/1100, УМНС России по г. Москве от 29.12.2003 N 21-09/72313).

Источник  "Гарант"